基于投资属性的碳排放权交易会计处理方法研究

张璟

近些年来，随着温室气体排放量的不断增加，全球气候变暖问题得到全世界的普遍关注，人们渐渐意识到传统的能源经济模式可能并不是人类社会可持续发展的最佳模式。而在开发新能源的过渡阶段，利用碳排放权交易来控制碳排放总量的重要性不断显露，与之相关的会计处理方法也越来越引起专家们的重视。

一、碳排放权交易会计核算

（一）碳排放权交易会计确认

本文认为应当建立“投资性碳排放权”这样的科目来处理，该科目的性质与“投资性房地产”相類似。投资目的持有的投资性碳排放权既有企业自己留用以减免处罚的作用，也有等其增值以赚取差值的作用，和投资性房地产的性质相类似。而且投资性碳排放权在计量上以“份”为单位，可以准确计量，碳排放权在其本质性质中也和投资性房地产的土地使用权一样，都是一种使用权。所以鉴于两者有许多相似的部分，完全可以建立“投资性碳排放权”来进行会计处理。

（二）碳排放权交易会计计量

首先，我国碳市场才刚刚起步，并没有一个完整而活跃的市场，所以无法获得碳交易市场的成交价，这种时候可以参考近1年来国内碳排放权的交易价格，计算出其平均价格，以平均价格作为其公允价值入账，如果国内的碳交易市场和国外接轨的话，那在确认公允价值的时候也可以直接参考国外市场的交易价格。如果以上条件都不满足，既与国际市场无交流，国内也没有活跃的市场，那么企业可以根据该获得的碳排放权可以抵减多少金额的处罚，以该处罚价格来确定其公允价值。其次，当企业是通过碳市场购买所获得碳排放权时，可以按购买时所支付的实际价款人账，这里需要注意购买时所产生的各项直接费用也应当计人其账面价值。最后，当企业是通过参与CMD项目获取的核证减排量，需要把整个项目从研发到最后所有的直接费用作为最后获取的碳排放权的人账价值。

（三）碳排放权交易的会计记录

1.科目设置

由于企业自用的碳排放权可以计人“无形资产”，处理该碳排放权，可以增设二级科目“无形资产——碳排放权”来处理相关会计事项。取得或者研发该碳排放权的成本应计人该科目借方，当结转该碳排放权的成本时，应计人该科目贷方，当碳排放权的用途发生改变时，应根据其具体的用途确认其准人科目。

当企业取得的碳排放权是用来投资的，处理该投资性碳排放权可以新设一个一级科目“投资性碳排放权”，采用类似于投资性房地产的处理方式，下设二级科目“成本”用以计量碳排放权的获取成本、二级科目“公允价值变动”计量其价格的增减变动。

当企业获得的碳排放权是政府无偿分派的，此时应当计人“递延收益”中下设的“政府碳排放权补助”二级科目，再增设“碳排放权补助收入”来处理前者贷方的余额摊销值。

2.取得碳排放权时的核算

（1）当企业的碳排放权是由国家机关无偿分配的时候，企业应当按照其当日公允价值归人“政府碳排放补贴”科目，如果企业持有碳排放权的目的发生改变的话，要转入相应的科目。

（2）当企业通过碳市场购买或者拍卖获得碳排放权的时候，应当以成交是的全部实付价款借记“政府碳排放权补助”或者“投资性碳排放权”，贷记“银行存款”。当企业从政府拍卖获取碳排放权的时候，成交价格低于该碳排放权的实际价格，此时应以其公允价值与实付价值的差额计人“递延收益”，二级科目应是“政府碳排放权补助”。

（3）当企业通过自行开发获取碳排放权，也就是通过参与CMD项目时，由于需要先注册，等到审核通过后才能确定该项目是否能获取碳排放权或者能获取多少碳排放权，所以在审核前，企业在注册该项目的过程中所出现的一切花费借记“研发支出”二级科目“费用化支出一一碳排放权研发”。贷方科目按实际支出记录，期末结转到管理费用。

（四）碳排放权交易的报告

本文认为会计报表中需要披露以下信息：

资产负债表中：企业自用的碳排放权由于可以按照无形资产处理，所以在资产负债表中也可以按无形资产的列示方式，用碳排放权的期初金额减去各种减值损失之后列入无形资产项目。企业投资用的投资性碳排放权的金额应当用其起初的金额加减公允价值变动的损益之后，在资产项目中增设“投资性碳排放权”项目，将其填人该项目。如果企业本期并没有获得能够全部抵减自身碳排放的碳排放权的时候，需要计算该缺口会造成企业多少的损失，将该损失金额计人“预计负债”项目。当企业的自用型碳排放权和投资用碳排放权相互转化的时候，其公允价值和账面价值的差额需要计人“资本公积”项目。

利润表中：企业自用的碳排放权在使用期间的累计摊销额和无形资产的处理方式相同，将全部摊销金额计入“管理费用”；投资性碳排放权在持有期间的公允价值变动金额计人“公允价值变动损益”；由政府无偿分派的碳排放权则应在“政府补助收入”中表示。

现金流量表中：与碳排放权相关的现金流一般有两种，一种是当企业的碳排放权不足以抵减抵减其碳排放的时候，会出现“支付其他与经营活动有关的现金流”，当企业获得政府无偿分配的碳排放权的时候，也会出现“收到的其他与筹资活动有关的现金”。

报表的附注应当记录的内容：由于碳排放是一个公众关注的社会性问题，对于碳排放权会计信息的合理披露关系着企业的社会形象，所以附注一般需要包括：企业碳排放权的具体持有情况；企业碳排放权自用和投资目的的转换情况；企业从政府处免费取得的碳排放权的具体使用情况；企业CMD项目参与情况；企业总减排量等。

二、本文的观点及创新点

由于我国尚未完全纳入碳排放权交易体系之中，大部分企业参与CMD项目获取碳排放权之后，大多都将其视为存货。本文认为企业参与CMD项目获取碳排放权，应当类似于无形资产的研发，由于碳排放权和无形资产具有许多相似的性质，所以这样进行会计处理是合乎会计准则的。

参考文献

[1]王晓菲.碳排放会计核算研究：文献综述[J].时代金融，2016（3）：185.

[2]余宇星.碳排放权会计交易问题研究[D].山西财经大学，2014.