高校预算编制松弛影响因素的实证研究

（中国传媒大学财务处北京100024）

一、引言

近年来，随着高等教育经费拨款总额的不断提高，高校教育经费使用效率问题也日益受到关注。预算编制作为高校预算管理的第一道环节，对高校经费的有效使用起着关键作用。预算松弛是预算编制环节的主要问题，也是高校预算管理中常见的情况。高校预算松弛导致高校的财务状况无法得到真实的体现，其资源配置需求无法通过预算管理得以有效实现。这不仅降低了资源的配置和使用效率，也扭曲了真实的预算评价，严重影响了高校预算管理的整体效果与作用。因此，深入研究高校预算松弛问题，全面了解高校预算松弛的影响因素，对提升预算管理在高校资源配置决策和控制中的作用具有重要的现实及理论意义。预算松弛产生于预算制定阶段，因此本文主要讨论预算编制松弛。

二、理论分析和研究假设

目前，关于预算松弛的研究更多是关于企业预算的，已有的研究认为，合理的预算会对企业经理人形成有效激励，但由于预算目标往往会影响经理人的薪酬、晋升等，因此，经理人在制定预算目标时可能会通过确定一个松弛的预算来最大化自身利益。Merchant（1985）认为，所确定的预算若超过完成项目本身所需要的资源，则为预算松弛。Mann（1988）认为，预算松弛是指通过低估收入或者高估成本等方式来使得预算目标更容易达到的行为。综上，预算松弛是预算责任人为轻松完成预算目标，有意使预算水平偏离实际，导致最终确定的预算水平与最优预算水平之间存在差异。

借鉴企业预算松弛的一般概念，高校预算编制松弛是指高校预算编制所确定的经费预算数额与实际的经费来源收入或经费支出需求存在差异，往往表现为预算编制过程中有意低估预算收入、高估预算支出。但是由于高校的管理体制和企业存在较大差异，作为非营利组织，高校与企业的预算编制行为存在较大差异，因此在研究高校预算松弛行为的动机上应结合高校的特殊性。

高校的预算行为受到上级主管部门的监管，同时也受到政府、社会团体、校内师生等利益相关者的监督，预算编制与执行的好坏将影响以后年度经费拨款，对高校未来的发展也存在一定的影响。委托代理理论认为，预算松弛是预算责任人的自利行为，委托人与代理人之间的信息不对称则是产生预算松弛的前提（Young，1985；Merchant，1985等）。因此高校是否存在预算松弛行为是本文关注的焦点。当利益相关者之间信息不对称，且目标、利益不一致时，预算编制者凭着自己的信息优势倾向于做出对自己有利的选择，获取更多的资源，建立较为松弛的预算。一般委托代理链条越长，信息不对称程度越高，由此带来的预算松弛也越严重。

以往的经验研究表明，预算松弛的现象在企业中是普遍存在的。但对于高校预算编制松弛的研究则相对较少，且更多是通过规范性研究或调查问卷等形式进行 （龚巧莉，2009；龚巧莉、方雪艳，2011；徐联娟，2011 等），没有直接证据表明高校存在预算编制松弛。本文借高校预决算数据公开的机会，对高校是否存在预算编制松弛进行直接的检验。由于同样存在委托代理关系，高校在预算过程中也充满机会主义行为、不确定性和信息不对称等现象。据此，本文提出以下假设：

假设1：高校存在预算编制松弛。

预算参与是另一个影响预算松弛的重要因素。对此，存在两种观点：一种观点认为，如果预算下级获得的薪酬与预算相关，那么预算下级为了获取更高的薪酬，会在参与预算编制的过程中制定容易实现的目标，从而导致预算松弛（Antle&Eppen，1985等）；另一种观点认为，参与式预算能够减少组织内的信息不对称，从而对预算松弛起到抑制的作用 （Onsi，1973；Merchant，1985 等）。国内的研究更多地认为预算参与会导致预算松弛。董伟（2001）认为，预算松弛度随着企业预算制定层的增多而加大，由预算松弛造成的资源浪费占企业预算费用的比重将增加；王建军等（2010）通过问卷调查的方式对预算松弛的影响因素进行了研究，在采用结构方程进行统计分析后，发现预算强调、预算参与、信息不对称和讨价还价能力与预算松弛程度均存在正相关关系。针对高校预算，龚巧莉和方雪艳（2011）通过问卷调查的方式，实证检验发现预算编制者的相关工作年限、预算参与程度与预算松弛程度正相关，两者的共同作用则与预算松弛程度负相关。根据以上分析，高校规模越大，参与预算制定的层级越多，由此带来的信息不对称及预算参与程度也越高。结合高校特征，本文提出以下假设：

假设2：高校的在校学生越多，预算编制松弛程度越高。

假设3：高校的教职工越多，预算编制松弛程度越高。

假设4：高校的占地面积越大，预算编制松弛程度越高。

假设5：高校当年完成的投资规模越大，预算编制松弛程度越高。

假设6：高校的固定资产规模越大，预算编制松弛程度越高。

假设7：高校拥有的实验室越多，预算编制松弛程度越高。

假设8：高校承担的课题及服务项目越多，预算编制松弛程度越高。

权变理论从另一个角度解释预算松弛。权变理论认为，预算松弛不一定造成资源误配，甚至在某些情况下，一定程度的预算松弛对预算单位而言是有必要的。例如，当预算单位面临复杂的外部环境时，预算弹性能够使预算单位在环境变化时更好地应对。预算松弛也是规避不确定性的一个重要方式，它可以提供一种资源缓冲，使预算责任人可以从容应对风险、解决预期外的变化（潘飞等，2008）。所以，外部环境也是影响预算松弛的重要因素。与非在京高校相比，在京高校所处的整体外部环境更稳定，且在教育部的直接指导下开展工作，更直接地接受教育部的监督，也不需要面临与地方政府或地方企业更多更复杂的关系。由此，本文提出以下假设：

假设9：相比于非在京高校，在京高校的预算编制松弛程度更低。

三、研究设计

（一）样本选择与数据来源

2012年11月16日，教育部印发了《关于做好高等学校财务信息公开工作的通知》（教财［2012］4号），要求中央部门所属高校主动公开包括收支预决算信息在内的财务信息，并要求将学校网站作为主要信息公开载体。这也让我们有机会获取高校的预决算数据，从而对高校预算编制松弛进行研究。本文选取2013—2015年75所教育部直属高校作为研究样本。我们通过各高校网站披露的收入预决算总表，手工收集和整理了75所高校2013—2015年的收入预决算数据。其他数据主要来源于《教育部直属高校基本情况统计资料汇编》（2013—2015年）及 《北京教育年鉴》（2013—2015年）。本文对所有连续变量使用Winsorize进行1%的缩尾处理，以消除极端值的影响，最终获得有效样本155个。本文采用Stata 14.0统计软件进行数据处理与相关分析。

（二）研究模型与变量说明

为检验上述假设，本文构建以下研究模型：

因变量Slack为预算编制松弛度。根据预算编制松弛的概念，Slack测算的是高校当年决算数与预算数之间的偏离程度。由于高校预算编制必须遵循“量入为出、收支平衡”的基本原则，即“以收定支”，因此本文采用高校的收入预决算数据来衡量预算编制松弛度。具体计算公式如下：

模型中的解释变量包括：Student表示在校学生数，为高校当年研究生、普通本专科学生、成人本专科学生、学历教育外国留学生及其他学生的在校人数总和；Staff表示教职工数，为高校当年校本部教职工人数；Area表示学校占地面积；Invest表示高校当年完成投资的金额；Asset表示高校固定资产的金额；EXP表示高校实验室个数；Project表示高校当年的科研任务承担课题及服务项目数；BJ为哑变量，表示是否为在京高校，是则取1，否则为0。以上解释变量中，除了BJ（是否为在京高校）外，均经过取对数处理。

控制变量Year为哑变量，用以控制不同年度之间的宏观因素影响。

四、统计检验与分析

（一）描述性统计及均值T检验

表1 主要变量描述性统计

从表1描述性统计结果来看，Slack均值及中位数均大于0，表明高校普遍存在预算低估的现象，即收入预算数低于决算数。为进一步检验该结论，本文对Slack=0进行单样本T检验，检验结果如表2所示。Slack均值为1.22%，在10%的置信水平上显著，通过了均值T检验。综上，表明高校存在预算编制松弛行为，假设1得到支持。

表2 单样本T检验

（二）回归分析

高校预算编制松弛的影响因素回归结果如表3所示。Student、Asset的系数为正，且均在1%的水平上显著，表明在校学生人数越多、固定资产的金额越大，高校预算编制松弛程度越高，假设2和假设6得到支持。Staff、Area、Invest、EXP的系数均为负，分别在1%、10%、10%和5%的水平上显著，表明教职工人数、学校占地面积、当年完成的投资金额、实验室个数与预算编制松弛程度负相关，这与假设3、假设4、假设5和假设7的预期是相反的。其原因一方面可能是由于预算参与在一定程度上降低了信息不对称性，对预算松弛存在抑制作用，另一方面可能是因为在当前社会治理环境中，学校规模越大、投资金额越高，受到新闻媒体、监管部门等的关注与监督也越多，学校的财务管理和内部控制也相对更完善，从而降低了预算编制松弛。Project的系数虽然为正，与预期相符，但不显著，假设8未得到支持。BJ的系数为负，且在1%的水平上显著，表明在京高校的预算松弛程度低于非在京高校，假设9得到支持。

表3 多元回归结果

五、研究结论与建议

（一）研究结论

本文在对2013—2015年75所教育部直属高校数据分析的基础上，对高校预算编制松弛行为及其影响因素进行了研究。实证结果发现：（1）高校普遍存在预算编制松弛行为；（2）多项高校特征与预算编制松弛度存在显著关系，其中：在校学生人数、学校固定资产金额与预算编制松弛度显著正相关，教职工人数、实验室个数、学校占地面积、当年完成投资金额与预算编制松弛度显著负相关；（3）相比于非在京高校，在京高校的预算编制松弛程度更低。

（二）相关建议

借高校预决算数据公开的机会，本文通过实证研究，为高校预算存在预算编制松弛行为提供了直接证据，同时也结合高校特征，对预算编制松弛行为的影响因素进行了研究。那么，如何抑制预算松弛行为将是未来的研究方向。对此，一方面应继续加大高校财务信息、预决算情况的公开力度，通过媒体舆论等外部监督，减少高校预算松弛行为；另一方面应根据财政部、教育部预算改革的相关要求，将预算编制精细化、准确化，从源头解决预算松弛问题。同时，还应加强高校预算管理的末端环节，即预算评价。由于目前针对高校预算编制考核的工作还处在起步阶段，相关部门应加强预算绩效考评，结合高校特征因素，重点关注预算松弛行为严重的高校，以绩效为导向，对各高校预算的编制与执行制定健全的评价体系，从而约束预算松弛行为，进一步完善预算管理工作，发挥预算在财务管理工作的重要作用。