金融资产新分类对银行业法人机构的影响

（中国人民银行烟台市中心支行山东烟台264000）

一、新准则下对银行业旧金融资产类别的分析

（一）“以摊余成本计量”类别。根据旧准则，被划入贷款和应收款项以及持有至到期投资的金融资产均按照摊余成本计量。其中管理者对划入持有至到期投资的金融资产的持有意图是长期持有不打算提前出售，与发放贷款的持有目的相同，均以收取合同现金流量为目的。另外对于银行业，应收款项包括应收利息、其他应收款、暂付款、存放中央银行款项、存放同业及其他金融机构存款、拆出资金、买入返售金融资产、应收款项类投资等。所有类别的应收款项都建立在合同的基础上，以收取合同现金流为目的持有，若持有的贷款、持有至到期投资和应收款项都不存在后续对利息进行修改或增加附加条件导致与基础借款协议不一致回报的情况，则持有至到期投资、贷款和应收款项都满足新分类业务模式测试和现金流量特征测试，符合划入按摊余成本计量金融资产的分类标准。

（二）“以公允价值计量且其变动计入损益”类别。根据旧准则，交易性金融资产是指企业为了近期出售而持有的债券投资、股票投资和基金投资，而不包括收取合同规定的本金和利息，因此交易性金融资产不满足新分类标准对摊余成本和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益范围内合同现金流的特征，应归入以公允价值计量且其变动计入损益类。另外，根据新分类标准，除不可撤销选择其他综合收益选项的情况外，可供出售金融资产权益工具符合以公允价值计量且其变动计入损益类，而可供出售金融资产债务工具的主体既收取仅为本金和利息的合同现金流，又计划出售该资产，根据新分类标准，若该债务工具资产合同有将改变基础借款协议回报的附加条件，则该项资产归类为以公允价值计量且其变动计入损益类，同理，对于存在改变基础借款协议回报附加条款的贷款和应收款项也要归入此类金融资产。

（三）“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益”类别。在可供出售金融资产债务工具的现金流仅包括本金和未付本金的利息，且不仅收取现金流还包括通过出售实现增值，不存在后续修改条款或者即使存在也不会改变基础借款协议回报的情况下，该项资产应按公允价值计量且其变动计入其他综合收益，同时，新分类标准要求若可供出售金融资产权益工具既不是为交易而持有的，也不是购买方在使用企业合并准则中确认的或有对价，则银行在初始确认时有一项不可撤销的选择权，可选择将该类权益工具投资公允价值的后续变动在其他综合收益中列报。

二、对H地区银行业法人机构的影响分析

为真实反映新金融工具分类标准对H地区银行业法人机构产生的影响，本文对H地区不同类型银行业法人机构2015—2017年的金融工具会计数据开展了调查，调查对象包括全国性法人机构、城商行法人机构、财务公司法人机构和村镇银行法人机构。

（一）2015—2017年H地区银行业法人机构金融工具现状。从H地区银行业法人机构的整体情况看，旧准则下不同种类金融工具的持有量差别较大。首先，由于银行的业务性质，H地区银行业法人机构的贷款和应收款项在金融工具总额中占比最高，2015—2017年占比分别为92.06%、88.32%和91.85%。其次，持有至到期投资由于风险较低且计量简单可靠，各银行业法人机构持有意愿较为强烈，比例相对较大，2015—2017年占比分别为1.13%、8.85%和7%。再次，可供出售金融资产占比分别为5.93%、2.28%和1.10%，总体呈逐年递减趋势。最后，占比最小的是交易性金融资产且全部为全国性法人机构持有，2015—2017年占比分别为0.88%、0.55%和0.05%，金额和占比逐年降低。

从不同机构持有金融资产的种类分析，H地区不同法人机构持有旧准则下金融资产的种类和数量各不相同。2015—2017年三年中，只有全国性法人机构持有全部四种金融资产，城商行法人机构持有除交易性金融资产以外的其他三种金融资产，财务公司持有贷款和应收款项，只在2017年才持有可供出售金融资产，而村镇银行只持有贷款和应收款项一种类别的金融资产。持有的金融资产种类越多，新分类标准对其产生的影响越深远，因此，金融资产新分类标准对不同类型法人机构的影响程度不同。

从不同机构持有金融资产的占比分析，不同法人机构持有同一类型金融资产的比例也存在差异，由于村镇银行和财务公司规模较小，抵御风险能力有限，极少涉及除贷款、存放同业、同业拆借等传统业务之外的业务，因此持有贷款和应收款项占比最高。城商行法人机构由于地理位置优越，能优先获得当地政府的扶持，客户资源丰富，抵御风险能力相对较强。全国性法人机构规模较大，管理经验丰富，风险控制能力较强。这两类法人机构持有的持有至到期投资和可供出售金融资产占比最高。全国性法人机构由于规模较大，管理经验丰富，对风险的管控能力最强，因此只有该类机构持有交易性金融资产，但呈逐年下降趋势。

为更好应对新分类标准对银行业法人机构产生的影响，本文对当前H地区各银行业法人机构的金融资产按照新准则规定做重新归类，分析在新分类标准下银行业法人机构持有金融资产类别将产生的变化。

（二）新分类标准下对H地区银行业法人机构金融工具分类的分析。根据新分类标准，交易性金融资产属于以公允价值计量且其变动计入损益类，计量基础不发生变化。而贷款和应收款项、持有至到期投资、可供出售金融资产的归类需要了解每项资产是否存在公允价值选择权和基础合同中是否有附加条款。经调查，H地区各银行业法人机构2015—2017年的贷款和持有至到期投资都不存在改变公允价值选择权的情形，也无基础借款协议的附加条款，因此，三年中H地区银行业法人机构的贷款和持有至到期投资在新分类标准下仍按照摊余成本计量。而应收款项和可供出售金融资产由于涵盖的资产种类较多，需要做深入分析。

1.H地区银行业法人机构应收款项分类分析。H地区银行业法人机构的应收款项根据机构类型的不同，涵盖的科目范围也不同。其中，由于存放央行款项的政策性因素，属于按摊余成本计量；经对各法人机构的调查，应收利息、其他应收款（主要核算代垫诉讼费等各类代垫费用）、存放同业及其他金融机构款项、拆出资金和买入返售金融资产的基础协议均不存在附加条款，都是以收取合同现金流为目的，适用以摊余成本计量；另外，全国性法人机构HF银行特有的应收款项类投资，核算内容主要是代发性的凭证式国债，因客户提前兑付转为HF银行自己持有的部分和购买的其他单位的理财产品或者信托产品，经调查，客户提前兑付的凭证式国债部分，HF银行按照持有至到期管理，收取合同现金流，而对于购买的理财产品或信托产品，从深层次看，则是一种变相贷款，仍以收取合同本金和利息为持有目的，因此，H地区银行业法人机构2015—2017年持有的应收款项均符合按照摊余成本计量。

2.H地区银行业法人机构可供出售金融资产分类分析。可供出售金融资产包括权益工具和债务工具两类，根据新分类标准，可供出售金融资产的划分需要对权益工具和债务工具做分别分析归类，通过下表可知，H地区村镇银行法人机构2015—2017年不持有可供出售金融资产，财务公司法人机构2015、2016年不持有可供出售金融资产，除此之外，法人机构可供出售金融资产构成情况见下表，法人机构持有的可供出售金融资产除全国性法人机构2017年持有部分权益工具外，其余全部是债务工具，并且持有的债务工具的合同现金流都仅包括本金和利息，无其他附加条款，符合按公允价值计量且其变动计入其他综合收益类。

全国性法人机构可供出售金融资产构成情况统计表 单位：万元

其中，全国性法人机构HF银行2017年持有的部分权益工具为对Z有限公司不足1%持股比例的长期股权投资调整至可供出售金融资产。HF银行持有该资产的初始意图是长期持有并以收取Z有限公司的股利为目的，不符合摊余成本类别，另外，考虑到该部分资产公允价值不能可靠计量，为了避免对每年度利润产生重大影响，HF银行决定在实施新分类标准的情况下，对该项资产不可撤销地选择其他综合收益选择权，归类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益类。

综上分析，H地区银行业法人机构2015—2017年的贷款和应收款项、持有至到期投资都属于以摊余成本计量类，交易性金融资产归类为以公允价值计量且其变动计入损益类，可供出售金融资产债务工具和权益工具归类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益类，都与现行金融资产的计量基础相同，因此从2015—2017年H地区银行业法人机构金融工具的现状来看，新金融资产分类标准的变化对H地区银行业法人机构的资产分类和收益并不产生影响。

三、应对金融资产新分类标准变化的建议

虽然目前金融资产新分类标准的变化对H地区各银行业法人机构都不产生影响，但通过前文的分析可知，各银行业法人机构2015—2017年金融资产的发展趋势是规模不断扩张，金融资产的种类更为复杂，不同类型金融机构的金融资产状况也各不相同，从长远来看，尤其是在新常态下，银行业只有积极倡导利润多元化才能获取竞争优势，新分类标准对金融机构的影响不容忽视。

（一）我国商业银行的应对措施。根据对H地区银行业各法人机构的调查发现，各法人机构并没有开展对新分类标准的分析，商业银行应尽早评估新分类标准实施可能带来的多方面影响，以降低未来过渡到新分类标准的压力。一是组织专业人员深入研究并充分理解新准则的要求，做好理论基础。二是结合银行业务的发展趋势评估新准则的要求给企业各项关键指标带来的影响。三是重新审视会计体系中现有的内部控制、信息系统、会计人员能力等各方面是否满足全面实施新准则的要求，并进行成本最优的流程再造。

（二）我国会计准则制定部门的应对措施。我国会计准则制定部门要持续关注我国银行业金融工具持有情况的变化和新要求在我国的适用性，推动新分类标准在我国的顺利实施。一是基于当前对我国金融工具现状的了解，结合我国银行业等企业业务发展的趋势，了解涉及金融工具的创新业务，使我国会计准则的修订符合我国的实际情况。二是关注新分类标准中涉及到的公允价值估值技术等高难度技术的应用，建议规定使用第三方估值机构的估值结果以提高估值的可信度。三是建议增加准则的细化标准，提供更为详细的金融工具分类信息，一方面增加准则的可理解性，另一方面尽可能减少人为操作。四是考虑准则修订前后的衔接问题。

（三）监管部门的应对措施。监管部门应从监管角度提前做好新准则实施前的准备。一是组织专业人员学习新分类标准，掌握新分类要求，为监管做好理论准备。二是研究准则中新分类、新要求对各项监管指标产生的影响，并根据我国实际情况调整监管指标，以满足新分类标准在我国顺利实施的需要。三是考虑监管指标调整后，商业银行可能采取的应对方式和可能出现的问题，并出台相应的条款约束不合规行为，为监管工作做好充分准备。