立信-大智慧审计失败案例分析与启示

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（河北经贸大学会计学院河北石家庄050061河北建投集团财务有限公司河北石家庄050000）

一、案例介绍

大智慧公司是一家面向国内和国际资本市场、从事资本市场投资咨询及相关服务业务的全国性投资管理咨询公司。2016年7月22日，大智慧公司收到中国证券监督管理委员会（以下简称“证监会”）的《行政处罚决定书》，其由于提前确认收入、虚增销售收入、虚构业务合同等违法违规手段，虚增2013年度净利润1.2亿元，被证监会处于“顶格”罚款。同时，大智慧公司的审计机构——立信事务所，由于未能发现虚假陈述，被证监会罚款追责（没收业务收入70万元，并处以210万元罚款，签字注册会计师都给予警告，并处以10万元罚款）。立信事务所对大智慧公司的审计被判“审计失败”，不仅给其带来行政处罚，还引起了股民的集体诉讼与声讨，更影响到其多年积累的职业声誉。

二、大智慧公司财务造假的背景与手段

（一）大智慧公司上市后股权与业绩表现

大智慧公司于2011年1月28日在上海证券交易所挂牌上市，该公司以客户对金融信息的全方位、各层次的需求为导向，以软件终端为载体，以互联网为平台，致力于向投资者提供及时、专业的金融数据、金融资讯以及分析工具。公司上市后，张长虹三兄妹一直是大智慧公司的控股股东，表1列示了2013年大智慧公司前五大股东的持股情况。

大智慧公司从上市后的第二年即2012年就开始亏损，2013年扭亏为盈，实现净利润1 166.14万元，表2列示了大智慧公司上市后的业绩表现。

表1 2013年大智慧公司前五大股东持股情况

表2 大智慧公司上市后业绩一览表 单位：万元

表3列示了大智慧公司2013年前三季度与第四季度收入和利润情况。值得关注的是，2013年大智慧公司前三季度累计亏损，第四季度收入激增，并实现全年扭亏为盈。

表3 大智慧公司2013年前三季度与第四季度收入和利润情况 单位：万元

（二）大智慧公司财务造假的手段分析

2013年大智慧公司虚增年度利润12 066.61万元，其采用的财务造假手法包括增大收入与减少成本费用两种手段。

第一，在无法预计客户退货可能性的情况下，提前确认当期销售收入。大智慧公司采用了前所未有的“年末狂欢，百万现金让大利”为名的促销宣传活动以及“产品不满意，可全额退款”等促销策略，但在无法预计客户退货可能性的情况下，大智慧公司将12月份销售全部确认当期收入。

第二，将客户理财款虚假确认为销售收入，虚增收入和利润。2013年12月，客户应大智慧公司电话营销人员要约，向大智慧公司汇款参与“大智慧集中打新股、或购买大智慧承诺高收益的理财产品”活动，汇款摘要备注为“打新股资金”“保证金”“投资理财”“助公司避免ST”等。这本应属于大智慧公司的债务，但大智慧未正确反映该业务情况，而是将上述款项以“软件产品销售款”为名确认了收入。

第三，在仅有初步合作框架协议，未实际提供服务情况下确认收入。《合作合同》仅为框架合同，需要有客户实际的广告投放需求才能执行。2013年9月至12月，大智慧公司在并未实际提供广告服务的情况下，制作了虚假的广告资源消耗排期表，虚假确认收入。

第四，将本属于2013年的年终奖金，计入2014年的成本费用，推迟入账。大智慧公司2013年度的员工年终奖为3 124.11万元，实际发放日期是2014年1月。大智慧公司将年终奖按照发放日期入账，也就是说将2013年年终奖3 124.11万元计入了2014年1月。这导致2013年度成本减少，利润虚增。

第五，提前将尚未控制的公司纳入合并范围，虚增利润。大智慧的子公司——大智慧信息科技，于2013年9月底开始着手以7 000万元收购民泰（天津）贵金属经营有限公司（以下简称天津民泰）70%股权事宜，将2013年10月1日作为购买日，将天津民泰财务报表纳入大智慧信息科技合并范围。而实际控制日为11月1日，购买日的提前导致合并财务报表利润与商誉虚增。

三、立信事务所审计失败的原因分析

（一）缺乏应有的职业谨慎与怀疑态度

立信事务所在对大智慧公司2013年财务报表审计时，大智慧公司存在很多“异常”，但审计人员都没有予以充分关注。比如：大智慧公司2012年度与2013年度的前三个季度一直亏损，而到了第四季度，突然“漂亮”扭亏为盈，这本身就值得怀疑；大智慧公司临近报表日收入激增，年后退货率又奇高，有职业谨慎态度的审计人员一定会进一步关注原因；大智慧公司2013年度的产品毛利率异常高于前两年；异常的电子回单上的“摘要”信息，比如“打新股”“理财”等。这些情况下，一般的审计人员都会去关注，然而立信事务所的注册会计师却没有给予特别的关注，缺乏应有的职业谨慎与怀疑态度。

（二）对现代风险导向审计理念落实不到位

现代风险导向审计是为了适应现代社会高风险的特征，减少审计人员责任，提高审计质量而采用的一种方法和观念。该审计理念更多地关注经营风险，以经营风险驱动审计风险。该理念强调注册会计师的职业怀疑态度，要透过表面看根源，洞察企业可能存在的“风险点”，然后再设计针对性的审计程序以应对审计风险。

基于对大智慧公司的股权与业绩表现情况的了解，由舞弊三角形理论可以分析得出，大智慧公司发生舞弊的可能性很高。压力：2012年公司就出现了约2.67亿元的巨亏，如果2013年公司继续亏损，不仅张氏三兄妹所持股份会大幅缩小，大智慧公司也会面临“*ST”的命运。机会：张氏兄妹是大智慧公司的实际控制人，股权占有独特优势，对公司具有绝对的领导权和控制权，对重要财务决策具有较强的把控能力。借口：“这些收入迟早会出现，只是推迟或提前了一些”等。

基于分析性程序，大智慧公司的种种迹象表明其“有问题”。2013年大智慧公司收入与利润趋势变动异常，2013年公司的销售毛利率高达80.35%；大智慧公司2014年年初退货异常增加，退货率异常高……这些异常审计师都应该去详细调查和审计。而立信事务所对大智慧公司审计只是采取了常规方法，并未根据大智慧公司的背景信息，比如盈利情况、上一年与本年的销售情况，判断可能存在的风险，并有针对性地制定审计计划，这说明立信事务所对现代风险导向审计的贯彻落实不到位。

（三）未执行恰当、必要的审计程序

在审计过程中，由于审计人员缺乏必要的职业谨慎，导致审计人员遗漏了很多重要的审计程序，下页表4列示了立信事务所执行的审计程序及改进建议。

（四）过度依赖内部证据

在审计证据收集上，立信事务所过度依赖内部证据，比如在期后退款异常的事宜上，注册会计师申辩说当时询问了管理层，管理层解释说，“退款原因系投资顾问业务导致客户亏损从而引发客户过度维权所致”。当然，审计底稿并未记录这一程序，即便记录了，注册会计师也不应该仅仅依赖内部证据做出结论。再有，注册会计师检查了《退款协议》，该协议为被审计单位提供的统一制式合同，对这些内部证据注册会计师应该电话询问客户，或去查听销售时的电话录音，以了解是否存在其他承诺。只有内部证据与外部证据互相验证，才能证实其可靠性。

（五）审计工作底稿的编制和复核工作执行不到位

证监会在检查立信事务所的工作底稿时，发现一些重要的审计程序未见执行记录，比如 “获取产品价格目录，抽查售价是否符合价格政策”“检查应付职工薪酬的期后付款情况，并关注在资产负债表日至财务报表批准报出日之间，是否有确凿证据表明需要调整资产负债表日原确认的应付职工薪酬”，这些审计程序注册会计师如果当时关注了，就可能发现异常的销售价格问题、奖金退后入账问题。这表明注册会计师在审计时，并未严格按照工作底稿要求进行审计，而是有选择性地执行自己认为比较重要的程序，这样会忽略掉一些审计线索。大智慧公司项目的审计底稿中有多处未见执行，却出具审计报告，表明立信事务所的底稿复核制度流于形式，未起到实际应有的作用。

表4 立信事务所执行的审计程序与改进建议

四、案例启示

（一）证监会处罚力度轻，威慑力不足

大智慧公司虽然2013年虚增利润达到1.2亿元，但所受到罚款额度并不是很多，对公司罚款仅有60万元，对实际控制人兼董事长张长虹也是仅仅罚款30万元。这对于坐拥上亿身家的张长虹来说简直就是九牛一毛。而对于外部审计主体立信事务所而言，损失的是业务收入70万元和210万元的罚款，惩罚金额较大，但对于本舞弊案的签字注册会计师姜某和葛某来说仅给予警告并处以10万元的罚款，处罚相对较轻，个体行为不容易受到约束。这表明我国《证券法》处罚力度不大，造成上市公司或中介机构的虚假信息披露成本偏低，这在一定程度上也会促使上市公司铤而走险，进行盈余操纵。

（二）审计师定期轮换，提高独立性

自2011年大智慧公司上市之初，立信事务所就是其审计机构，从2011—2016年，签字注册会计师是以黄某、姜某、葛某三人为主。这一方面有利于审计人员熟悉了解被审计单位情况，提高自身专业胜任能力；但是另一方面，也容易造成审计人员的工作惯性与思维定式，降低职业谨慎性，甚至会与被审计单位串通舞弊，从而降低审计质量。因此，立信事务所在制定审计计划时可以考虑采用签字注册会计师定期轮换制度，以提高审计独立性。

（三）贯彻风险导向审计理念，加强审计质量控制

如何提高审计质量是审计人员研究的永恒话题，我们需要进一步提高注册会计师素质，更新自身业务知识；完善审计工作底稿复核制度；提高注册会计师的独立性；落实现代风险导向审计理念；保持职业怀疑态度和谨慎性等。审计人员不能单单依靠表面结果进行审计，而应跳出财务会计的约束，通过对企业环境、经营战略和经营活动、内部控制和会计策略等多方面的综合评价分析，透过表象看实质，洞察企业可能存在的“风险点”，然后再设计有针对性的审计程序，这是风险导向审计策略的核心所在。