中外审计报告改革成果、变化、影响及应对

□（云南大学滇池学院云南昆明650000）

审计报告是注册会计师对企业财务报表审计后发表审计意见的书面报告。2008年全球金融危机发生后，各国都在总结危机爆发的原因，有人提出审计制度没有发挥其应有的作用，随之国际上对如何提高审计质量、如何增加审计报告信息含量进行了改革探索。

一、国外审计报告模式改革新成果

（一）欧盟审计报告模式改革新成果

2008年金融危机后，欧盟开始反思审计的不足，2010年10月13日，欧盟委员会发表了《审计政策——危机的教训》绿皮书，探讨如何改革审计制度，如何更好地发挥审计促进金融稳定的作用。书中对提高审计报告的信息含量和时效性、中小企业审计、会计师事务所的收费、内部治理、降低审计市场集中度、限制非审计服务、改变审计师的任命和报酬方式等，提出了一系列改革建议。通过征求意见，2011年正式提出了改革措施。

2014年4月16日，欧盟委员会以法律的形式正式发布了《欧洲议会和欧盟理事会对公共利益实体法定审计监管的特殊要求》和修改后的《年度财务报表法定审计指令》，于2016年6月17日开始实施。《欧洲议会和欧盟理事会对公共利益实体法定审计监管的特殊要求》的内容主要涉及：实施公共利益实体法定审计的条件 （包括对审计收费的限制、对非审计服务的限制、对被审计单位违规行为的处理、向相关使用者及监管者报告等内容）；公共利益实体法定审计师和会计师事务所的委任 （包括通过招标程序来选择事务所、审计项目中事务所及合伙人的轮换时间、前后任注册会计师的沟通）；对公共利益实体法定审计师和会计师事务所活动的监管（包括三年一个质量检测周期、质量控制检测的范围及检查报告要求、处罚规定等）。

修改后的《年度财务报表法定审计指令》对审计报告的规定主要包括：审计报告应说明审计的对象、期间；审计的范围；审计意见；在非无保留意见的情况下，通过强调途径提及注意到的事项；针对持续经营重大不确定性提供说明；会计师事务所设立的地区等。

欧盟在法律体系中提出，从事公众公司审计的事务所要提高审计报告的信息含量，让审计报告体现个性化的内容。希望通过注册会计师审计报告制度来提高行业的职业水平，同时提高企业的财务质量。

（二）英国审计报告模式改革新成果

2008年金融危机发生后，相关监管部门、投资者及其他利益相关者发现从审计报告和财务报表中无法体现企业经营存在的问题，也看不出注册会计师对存在问题所采取的措施及对重大问题的见解。因此，2014年9月，英国财务报告理事会（FRC）提出了对公司治理守则和审计报告准则的修改，试图来完善公司经营管理工作。

对于公司治理守则的修改，引进新的主要原则：董事会应当对公司的状况和前景提出公允的、平衡的、可理解的评价。一是要求董事会说明：年度报告和会计账簿是公允的、平衡的、可理解的。二是要求公司年度报告包括描述审计委员会工作的单独报告，在单独报告中还应当描述审计委员会考虑的与财务报表相关的重大问题，以及这些问题是如何解决的。

对审计报告准则的修改，FRC引进新的审计报告要求。主要包括：审计师应对董事会做出“公允的、平衡的、可理解”声明和对审计委员会工作报告发表意见；在审计报告中体现更高的透明度 （包括：描述审计师识别和评估的重大错报风险、审计资源在审计中的分配、项目组工作重点，解释在审计中对重要性概念的运用，说明审计的范围及其应对等）；为了使增加的内容对财务报表使用者有用，对审计报告增加的事项进行相应的描述（如不用标准语言表达一般或抽象事项，而是以某种方式将解释的事项直接与被审计单位的具体情况挂钩，及以某种方式补充描述与财务报表相关的重大问题）。

英国财务报告理事会（FRC）通过对公司治理和审计报告两方面的修改和完善，以此来提高审计在维护经济秩序中的作用，完善公司经营管理，同时加强利益相关者对审计报告的理解。

（三）国际审计报告模式改革新成果

2008年后，许多国家和地区都开始改进审计报告模式，为了在世界各国推行国际审计准则，构建未来全球审计报告模式，持续提升全球审计职业的相关性，也为了给审计报告使用者提供更为相关的和决策有用性的信息，国际审计与鉴证准则理事会（IAASB）开启了国际审计报告改革模式。

IAASB自2009年开始研究各国审计报告的进展。2011年5月，提出《增加审计报告的价值——探索变革的途径》咨询文件，其主要内容有三个方面：第一，改革的背景，现有审计报告信息量不够、与企业相关性不够，无法提供利益相关者决策有用的信息。第二，提出了审计报告变革的途径，如：标准审计报告的格式和结构，审计师对重大事项的评论等。第三，变革的内涵和实施面临的潜在挑战，如：监管问题、审计成本问题、企业信息的保密性问题等。

2012年6月，IAASB对《改进审计报告》公开征求意见，主要内容包括：在审计报告中增加额外信息以强调重要事项；对财务报表使用的持续经营假设给出审计结论；审计意见和其他信息位置的调整；澄清审计师、管理层、治理层在审计工作中各自的责任。

2015年1月，IAASB发布了新制定和修订的审计报告准则和相关准则，并于2016年12月15日生效。新的审计报告准则（ISA）主要包括：关键事项准则、沟通准则、持续经营准则、非无保留意见准则、强调和其他事项段准则、其他信息准则。关键事项准则为新制定准则，是新审计报告准则的核心内容，要求注册会计师从企业存在的重大错报风险及对报表产生重大影响的事项中选出自己认为最重要的内容作为关键审计事项在审计报告中说明，并说明注册会计师审计的程序及结果。沟通准则为修订准则，主要是注册会计师就审计安排、关键审计事项与企业董事会、审计委员会的沟通。持续经营准则为修订准则。非无保留意见准则为修订准则。强调和其他事项段准则为修订准则，强调事项段主要包括期后事项和诉讼，其他事项挪到关键审计事项部分。

国际审计与鉴证准则理事会（IAASB）新的审计报告模式调整了审计报告的结构，增加了审计报告的元素，充实了审计报告的内容，进一步为使用者提供其需要的与企业更为相关的和对决策有用性的信息。

二、我国审计报告改革的背景

（一）审计报告改革的必要性

1.原审计报告模式存在严重缺陷。原审计报告采用标准化格式，其核心是审计意见。优点是：格式统一、结构要素一致、内容简练、意见明确。缺点是：审计报告信息含量不足，无法为信息使用者提供较多决策相关的信息；注册会计师对财务报表是否合法、公允发表最终意见，而审计工作、程序缺乏透明度，也未披露注册会计师对被审计单位重大问题的看法；如果信息使用者体会不到审计的价值，就不愿意支付更高的价格，导致审计收费过低，由此形成恶性循环，进一步降低审计的质量。

2.满足信息需求。随着我国资本市场改革的推进和IPO注册制的实施，相关监管机构和投资者都对审计的质量提出了更高的要求，希望通过审计报告来了解更多企业的信息，以满足相关监管和决策的需要。而原来的审计报告提供不了更多有用的信息，所以为了满足信息需求，应进行审计报告改革。

3.经济全球化的需求。经济全球化是当代经济发展的重要趋势，随着我国国内资本市场的开放和金融业国际化水平的不断提高，要求审计准则与国际趋同。

（二）审计报告改革的目标

审计报告模式改革的总体目标是：（1）增强审计报告的信息含量，提高审计报告的相关性和决策价值，以满足信息使用者的需求。（2）提高审计报告的沟通价值，进一步增强审计工作的透明度，同时明确管理层、治理层的责任。（3）强化注册会计师与审计相关的责任，回应信息使用者所关注的持续经营问题、其他信息及注册会计师独立性问题。

三、我国新审计报告准则的主要变化

（一）我国审计报告准则改革的进展

中国注册会计师协会于2016年1月7日发布了审计报告相关准则征求意见稿，共涉及7项审计准则的修订。2016年12月23日，财政部发布了“关于印发《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》等12项准则”的通知。为了指导注册会计师正确理解和运用上述准则，2017年3月20日，中国注册会计师协会印发了《<中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项>应用指南》等16项应用指南。

（二）新审计报告准则的主要变化

本次审计报告改革共涉及12项准则，其中《第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》为新增准则，是本次审计报告改革的核心内容。《第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》《第1502号——在审计报告中发表非无保留意见》《第1503号——在审计报告中增加强调事项段和其他事项段》《第1151号——与治理层的沟通》《第1324号——持续经营》《第1521号——注册会计师对其他信息的责任》，这六项准则在原基础上进行实质性的修订。而《第1111号——就审计业务约定条款达成一致意见》《第1131号——审计工作底稿》《第1301号——审计证据》《第1332号——期后事项》《第1341号——书面声明》这五项准则仅作了文字调整。下页表1列出了新旧审计报告的内容、结构，相对原审计报告而言，新的审计报告主要有以下变化。

表1 新旧审计报告内容、结构对比表

1.将“审计意见”放在更显著位置。由原审计报告的第6部分调整为第3部分，内容上分为两部分，第一部分为原审计报告中引言段内容，第二部分说明注册会计师发表的审计意见。

2.新增“形成审计意见的基础”段。这部分为新增段落，但是内容上主要为原审计报告中注册会计师的责任段中的部分内容，主要说明注册会计师按照审计准则执行了审计工作，并强调其审计的独立性，证据是充分、适当的。

3.新增“与持续经营相关的重大不确定性”段。持续经营假设是财务报告的编制基础，财务报告编制基础属于原审计报告审计意见段的内容，新审计报告中要求如果注册会计师识别出存在持续经营的重大不确定性，应在审计报告中用单独段落说明，如果没有持续经营问题，则该段落不存在。

4.新增“关键审计事项”段。该部分为审计报告改革的新增内容，也是新审计报告的核心内容。关键审计事项，是注册会师根据职业判断，从与治理层沟通的事项中选取的，认为对本期财务报表审计最为重要的事项。该段落不但要披露出关键审计事项，还应说明管理层对该事项的处理，说明注册会计师在审计中如何应对该事项，并对该事项发表看法。但应注意注册会计师不对关键审计事项单独发表意见，也就是说关键审计事项不影响审计意见。关键审计事项部分披露了更多的信息，提高了审计工作的透明度，增加了审计报告的沟通价值，也为信息使用者与管理层和治理层的进一步沟通提供基础。

5.新增“其他信息”段。其他信息是指审计报告和财务报表之外的信息，在新审计报告中单独成“其他信息”段，主要是强化注册会计师对其他信息的阅读责任，要求注册会计师说明其他信息是否与审计中了解的情况一致。

6.“管理层和治理层对财务报表的责任”段。相对于原审计报告而言，该段落新增“治理层”三个字，主要是在原基础上同时强调治理层对财务报告负有监督责任。

7.“注册会计师对财务报表审计的责任”。相对于原审计报告而言，新审计报告中该部分内容描述更加详细，主要阐述审计的目标、性质、保证程度、局限性，说明注册会计师在执行审计工作中所做的重要工作，申明对执业准则的遵守，说明与治理层的沟通并将关键审计事项放入审计报告。

四、新审计报告模式改革带来的影响及应对

（一）新审计报告模式改革带来的好处

1.增加了审计报告的信息含量。新审计报告模式增加了审计报告的信息含量，为相关信息使用者提供了更多与企业相关、对决策有用的信息。

2.提高企业财务信息的质量。关键审计事项的增加，将进一步督促企业对重大交易事项、重大会计估计变更、重大合同等事项严格按照会计准则进行确认、计量、记录、报告和披露，从而提高企业财务信息的质量。

3.提高沟通价值。新审计报告强调注册会计师与被审计单位、治理层、管理层的沟通，同时，信息的丰富加强了与信息使用者的沟通，提高了沟通价值。

（二）新审计报告模式改革带来的挑战及应对

1.增加了注册会计师的责任。新审计报告中关键审计事项的增加要求注册会计师的审计是到位的、全面的，并且要对关键审计事项发表看法。同时“其他信息”段也强化了注册会计师对其他信息的责任。审计责任的增加对注册会计师及相关审计人员的素质都提出了更高的要求，所以注册会计师和相关审计人员应进一步提高自己的职业素质、专业胜任能力、职业判断等。同时会计师事务所也应进一步完善质量控制体系。

2.增加了审计成本。面对不同企业复杂的业务、复杂的判断，不再使用千篇一律的套话，相应的审计内容、程序和时间都会增加，这将增加审计的成本。审计成本的增加将转嫁到企业，这需要与企业更好的协商，同时相关部门应当规范审计收费，以保障审计的质量。

3.强化了治理层和管理层对企业治理的责任。新审计报告中要求注册会计师与治理层沟通关键审计事项，强化管理层对财务报表的责任、治理层对财务报告的监督责任。所以企业应完善公司治理结构，加强企业内部控制和治理层的监督作用。

4.对审计报告的阅读者提出了更高的要求。新的审计报告篇幅较长，如果没有一定的财务、会计、审计方面的知识基础，很难读懂审计报告。所以，审计报告使用者需要提升相关的专业素养，以便理解审计报告所表达的信息，获取决策有用的信息。同时相关部门也应做好新审计报告制度的宣传与普及工作。