基于内部控制的审计案件探索

徐鹤田

[摘要]本文指出当前国家审计在案件审计中存在的问题，并从预算管理审计、收支管理审计、政府采购管理审计、资产管理审计、建设项目管理审计和合同管理审计六方面提出基于内部控制理念的审计策略。

[关键词]内部控制 案件 审计策略 审计思考

国家審计转型需要研究内部控制，并从内部控

制关键控制点着手开展预算控制、收支业务控制、政府采购控制、建设项目控制、资产管理控制及合同控制审计，提高审计效率，精准发现重大违法违纪问题。同时，有效的内部控制能防范预算执行、政府采购、资产管理及项目建设等执行上的风险，在当前审计任务繁重、审计力量短期难以改变的情况下，迫切需要审计人员转变传统的“就账论账”审计思维，提升审计效率和审计能力。

一、当前审计案件中存在的问题

（一）审不了

一是审计能力不足。部分审计人员反应迟钝，警觉性不高，一些重大问题很可能擦肩而过。二是审计态度不端正。审计过程不可能一帆风顺，“守株待兔”式的大要案件极少，因此，面对取证中的重重困难，审计人员需要有“抽丝剥茧”的毅力和细心。部分审计人员在工作中抱着“做好做坏一个样，多一事不如少一事”的思想，面对审计对象，缺少一种勤于钻研、敢于亮剑的工作精神和态度，一碰到难题，就给自己打退堂鼓，因此很难取得案件审计成果。三是审计策略不科学。部分审计人员缺乏锲而不舍、求真务实的精神，在审计应对策略上准备不充分、方法不讲究、取证不充分，导致即使存在大要案件也难以查出。

（二）审不明

开展案件审计需要审计人员具备敏锐的视野、扎实的专业素质和“知彼知己，百战不殆”的综合能力，同时还要拥有勇于钻研不服输的精神。但当前审计人员普遍存在项目业务量多，审计后续培训不足，缺乏大数据审计分析思维，不能从财务、业务等多角度入手，多方查找审计疑点并获取证据；不能从内控制度着手，通过分析内部控制制度健全性及有效性，调阅被审计单位重大决策事项、会议记录等资料，找到单位内部控制的重大薄弱环节。不能从财务资料着手，通过现金盘点、银行对账、往来核对及存货监盘等关键资料，掌握真实财务信息，找出被审计单位重大异常事项；不能从业务流程着手，将业务信息数据与财务数据核对，找到其中的异常事项。

（三）审不深

审计深度是审计质量的核心。一个项目是否具有深度，关键在于查处违法违规问题时，能否深刻揭示问题本质，能否透过各种现象找到关键审计证据，锁定表象后面的利益输送及违法本质。在审计案件线索中，审计人员面对被审计单位的解释或虚假证据，如果没有“咬定青山不放松”的毅力，极容易失去线索，最终失去审计影响力。当前，基层审计机关案件审计中“审不深”主要体现在两方面：一是案件性质简单。移送纪检机关案件以资金挪用为主，这样的案件审计方法和取证也较为容易，案件含金量不高 。二是案件数量孤立。在移送案件过程中，往往就事论事，未能将各种违规违纪线索串在一起，缺少一双透过现象看本质的“慧眼”，案件影响力不够，如重大资金挪用案件后是否存在渎职，移送大额资金挪用案件是否一并移送渎职案件等。由于移送的案件性质简单、数量孤立，案件审计成果不明显。

（四）审不服

审计取证应充分、适当，通过审计专业能力、公正形象、廉洁自律使被审计单位心服口服。部分审计人员急功近利，在审计取证中断章取义，定性不够合理，在移送案件时过分追求数量，造成被审计单位“配合难”的对立情绪，也影响了审计大环境。此外，审计除发现问题、查处问题外，还应帮助解决问题。部分审计人员在“审帮促”环节做得不够，审计建议不接地气，也影响了审计的综合成效。

二、基于内部控制理念的审计策略

根据《行政事业单位内部控制规范（试行）》，内部控制是指单位为实现控制目标，通过制定制度、实施措施和执行程序，对经济活动的风险进行防范和管控，内部控制的目标在于保证单位经济活动合法合规、资产安全和使用有效、财务信息真实完整，有效防范舞弊和预防腐败，提高公共服务的效率和效果。行政事业单位业务层面内部控制分为预算控制、收支业务控制、政府采购控制、建设项目控制、资产管理控制及合同控制，国家审计也应基于内部控制发现疑点、锁定问题。

（一）预算管理审计

审计策略：审计行政事业单位预算业务内部管理制度是否建立健全，预算业务管理机构或岗位设置是否合理，内部审核审批有无控制方法，在预算编制、预算审批、预算执行、决算与评价等全过程是否有效控制。

审计案例：

1.预算执行虚列支出。如A单位与B旅游有限公司签订职工疗休养合同，组织张某等15人到北京进行疗休养，实际发生费用4.2万元。实际支付B旅游有限公司25.2万元，多支付21万元，并做支出核算。

2.预算执行率偏低。如A单位第三次经济普查年初预算814万元，实际执行142.58万元，执行率17.52%；A单位肉类蔬菜流通追溯体系建设年初预算315.77万元，实际执行37.85万元，结余277.92万元，执行率12%。

（二）收支管理审计

审计策略：审计各行政事业单位收支业务内部管理制度是否建立健全，收支业务管理机构或岗位是否不相容职务有效分离，各项收入是否及时足额收缴；各项支出审批手续是否完备，资金安全是否有效使用，票据、印章等是否按规定保管使用。重点审计以下方面：一是各项收入是否未入账或设立账外账、“小金库”；二是票据、印章管理；三是重大支出有无集体决策；四是支出中有无损失浪费；五是是否存在违法违规支出。

审计案例：

1.出纳挪用公款。A单位房租和水电费由出纳一人收取，并由其向承租户开具收费票据，出纳利用工作之便，公款私存累计541万元，截留挪用水电费41万元。

2.假发票。A单位文化墙等广告由B文化策划有限公司实施，金额12.9万元，但发票均为虚假发票。

3.违规报销发票。审计发现M单位有25笔合计金额9800元票据在双休日、春节、端午、国庆等节假日消费，票据内容主要为餐费、交通费、住宿费等。其中16笔合计金额7800元发票付款户名与单位抬头不一致，两笔合计金额1080元发票无开票方发票专用章，1笔报销凭证与所附发票总额不一致。

4.挪用失地农民参保资金450余万元。H镇财政所、劳动保障所内控存在严重缺陷，劳动保障所内部由章某一人办理土保业务全过程，既开票又收钱，没有相应的复核手续。最终查实章某挪用参保资金450余万元，被法院判处8年有期徒刑。

（三）政府采购管理审计

审计策略：审计行政事业单位是否建立健全政府采购业务内部管理制度，合理设置管理机构或岗位，做到不相容职务有效分离，采购预算编制是否科学，项目是否经过可行性论证，采购与实际需求有无脱节；采购参数制定是否公平公开透明；招标方式是否存在围标、舞弊等问题；采购验收是否规范，合同和付款环节审核是否严格，实际接收产品与采购合同约定有无差异；采购业务档案管理是否完善等。重点审计以下方面：一是采购预算是否科学；二是采购内控是否完善；三是采购执行是否公平公正；四是采购验收是否流于形式；五是采购货物及服务是否纳入绩效。

审计案例：

1.音响采购围标及串换货物。某市在对全市政府采购专项审计调查中发现，A局就音响采购经财政审批同意预算价265万元，委托B招标代理公司发布公告及招标事宜，通过公开招标确定C设备有限公司为中标方，合同价258万元，后设备经过招标领导小组验收合格。从程序上分析该笔采购内控完善，但实际上却漏洞重重。审计发现招标代理商与两家投标单位为同一控制人。音响设备验收把关不严。C公司实际供货音响部分与招标文件不符，经询价，实际供货音响低于投标报价50余万元。

2.A学校课桌椅采购涉嫌虚假招标。A初级中学课桌椅采购招标代理委托B咨询有限公司实施，经公开招标确定中标方为C科技设备有限公司，合同价91.98万元，C公司也在规定时间向A初级中学提供了课桌椅，并验收合格。但审计发现A学校课桌椅采购存在下列问题：一是本次招标中只有两家单位参与招标，分别为C科技设备有限公司、D教育器材有限公司，这不符合《中华人民共和国招标投标法》规定。二是D教育器材有限公司经网上工商信息查询，提示无该单位信息；C科技设备有限公司投标代表E社保单位为某社区保安服务大队。

3.P单位大院保洁采购涉嫌串标。P单位将大院保洁服务项目招标确定A物业管理有限公司为中标方，中价标34.79万元。本次投标方只有两家企业，而这两家企业投标代表社保缴纳单位均为A物业管理有限公司。

（四）资产管理审计

审计策略：各行政事业单位资产包括流动资产、固定资产、在建工程、无形资产和对外投资等。审计应关注资产管理内部控制制度是否建立健全，不相容职务是否有效分离，是否对重要岗位建立定期轮岗制度；货币资金收支程序是否存在缺陷，有无核查机制防范贪污及挪用风险；债权清理机制是否完善，有无定期清理；资产验收、领用、保管、处置程序和审批权限是否完善；无形资产管理是否职责清晰，处置是否规范；对外投资决策有无审批，有无建立有效的跟踪管理。重点审计货币资金管理不相容职务是否分离和资产使用是否纳入绩效。

审计案例：

1.医疗设备多年闲置涉嫌渎职。A医院2014年1月采购的内窥式流产吸引系统，设备价15万元，设备采购前的论证报告预计年效益8万元，自采购后闲置时间长达两年。2012年9月采购的肛肠综合治疗仪，设备价12万元，设备采购前的论证报告预计年效益10万元，采购后一直未用。

2.打印机墨盒采购涉嫌违纪。L单位由总务科采购的6种硒鼓，累计采购金额29.53万元，价格明显偏高。以实体店相同硒鼓测算，6种硒鼓购价仅需15.5万元。

（五）建设项目管理审计

审计策略：审计行政事业单位建设项目立项是否科学；项目招标程序是否规范、公开透明；项目建设过程控制是否有效；项目竣工验收和资产移交程序是否到位；项目会计核算和档案管理是否符合规范。重点审计以下方面：一是立项是否缺乏可行性研究或可行性研究是否流于形式；二是设计方案是否合理；三是工程招标是否流于形式；四是开工手续是否完善；五是项目变更是否规范，有无频繁变更导致投资失控；六是项目价款支付是否符合合同约定；七是竣工验收是否规范。

审计案例：

1.预算编制造价虚高。某镇B村农民公寓附属工程招标代理机构为W工程管理公司，预算金额为427.78万元。由于造价明显不合理，建设单位将该预算委托另一家中介机构复核，核减额高达101.73万元，为原预算价的23.78%。

2.工程不合理变更，3人涉嫌渎职。一是未按图施工。L建设单位决定将架空层、楼梯间等公共部位涂料改为乳胶漆，总面积7.58万平方米，中介机构结算审计报告按此面积核定工程造價为97.48万元。经现场踏勘发现，其中4万余平方米的室内天棚面实际未做乳胶漆，多计工程款约51万元。工程量清单要求天棚做法为12mm厚混合砂浆抹灰，涉及工程造价67.49万元。实际施工中仅在个别现浇板底板不平整处采用混合砂浆找平，现场取样除梁外未见混合砂浆抹灰，按80%计多计工程款约54万元。二是不合理设计变更。L建设单位在工程量清单、预算编制前，未经工程招投标领导小组同意，直接要求设计单位出具设计联系单，取消外墙保温做法，将原设计图纸要求饰面砖外墙做法8mm厚抗裂砂浆复合热镀锌钢丝网、30mm厚保温浆料，变更为20mm厚抗裂砂浆复合热镀锌钢丝网，面积共计1.28万平方米。该项变更，人工成本过高，理论与实际施工中均不可行，且增加造价约70万元。审计人员将上述线索及时移送纪委，最终查处两名工程管理人员收受施工方贿赂、一名工程管理人员管理渎职。

3.保障房招标涉嫌串围标。P街道安置小区施工由G建设监理有限公司招标代理，采用公开招标方式，共有A、B、D、E、F、G六家公司投标，中标单位为D公司，合同价16905.02万元。经审计发现，E、F、G三家投标授权代表均为D公司员工，该保障房招投标涉嫌串围标。

4.多付工程款涉嫌渎职。部分建设单位工程价款支付存在随意性，未严格按照合同规定的进度付款，甚至出现多付工程款现象。某镇实施的路灯工程，合同80万元，预付工程款85万元，结算审计后再付26.75万元，多付30余万元。某镇办公楼工程，经审计发现合同价、结算价与累计支付价三者共计多付200余万元。

（六）合同管理审计

审计策略：审计各行政事业单位合同当事人是否具备履约能力，合同双方权利义务和违约责任是否明晰，合同文本内容是否符合国家法律法规、行业产业政策要求，合同条款约定是否合理。重点审计以下方面：一是合同签订是否规范，是否存在应当签订合同的不签订、需要招标的合同不招标、将重大经济合同拆分成若干不重要的经济合同、违规签订担保、投资和借贷合同；二是合同对方的主体资格审查是否严格，签订人是否未经授权或者超越权限签订合同，导致单位利益受损；三是合同履行是否监控不严，是否未按合同规定期限、金额或方式付款；四是是否建立有效的合同纠纷处理机制；五是合同信息安全保密机制是否完善，有无泄露国家秘密、工作秘密或商业秘密致使利益遭受损失。

审计案例：

1.不按合同约定提前支付工程款。某改建工程合同支付条款约定，至综合验收合格满一年方可支付工程款3376.30万元，实际已支付工程款6930万元，比合同约定提前支付3553.70万元。审计将线索移送纪检部门后，查处两名工程管理人员分别收受施工单位贿赂20万元、10万元，分别判处有期徒刑4年、2年。

2.合同台账不全，房租未入账。A单位为了解决各主要城市办事处职工住宿及引进高层次人才住房问题，八九十年代相继在北京、成都、武汉、杭州及A市买了15套商品房，直接记入管理费用，未纳入固定资产核算，也未建立合同台账。A单位资产管理科科长李某正是利用管理资产的机会，将其中3套房产租金收入长期不入账，累计贪污公款57万元。经审计移送纪检部门，李某如实交待了贪污房租收入、部分收入据为己有并用于消费等问题。

開展案件审计有助于推动政府治理、促进反腐，需要各级审计机关及审计人员加快审计转型步伐，要有宏观视野和微观视角，从政策、制度着手分析政策合理性和缺陷性，全面提升业务素质。同时，基于内部控制的审计案件探索和实践是一个渐进的过程，在理论层面还需要进一步深入研究，在具体实践方面还需要不断总结和积累。

（作者单位：慈溪市审计局，邮政编码：315300，电子邮箱：441625017@qq.com）