金融资产分类与计量变化及其执行问题探讨

【摘要】2017年3月31日，我国财政部发布了三项金融工具会计准则，其中对金融资产的分类和计量做出了重大修订。本文介绍了金融资产分类与计量的主要内容和变化，并结合我国市场环境和企业执行会计准则的经验，分析金融资产分类与计量新准则在我国企业执行存在的难点，并在此基础上提出执行的建议。

【关键词】金融资产 会计准则 分类与计量

2017年3月31日我国财政部发布了《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》、《企业会计准则第23号—金融资产转移》、《企业会计准则第24号—套期会计》三项金融工具会计准则（以下简称新准则）。4月6日，财政部又公布了新准则的实施时间，对于在境内外同时上市或者在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制报告的企业，要求自2018年1月1日起执行新准则；对于其他境内上市企业，要求自2019年1月1日起执行新准则；对于非上市企业，要求自2021年起执行新准则。此次新准则的出台是继2006年财政部发布金融工具相关会计准则以来的第一次重大修订，对于金融资产的分类，金融资产的减值以及套期会计等相关内容做出了重大的调整。新准则借鉴了《国际财务报告准则第9号—金融工具》（IFRS9）的相关内容，并结合我国实际经济情况和需要来加以修订，新准则的出台也反映出我国会计准则与国际财务报告准则不断趋同的步伐。在金融工具会计处理中，金融资产的分类和计量是整个核算体系的关键，后续金融资产的减值，套期会计，金融资产转移都基于上述分类和计量。因此，本文对比我国新旧金融工具会计准则中关于金融资产分类与计量的区别，分析新准则中金融资产分类与计量的主要处理方式以及在企业执行中可能存在的难点，提出执行的相关建议。

一、金融资产分类与计量的主要内容与变化

（一）金融资产分类由“四分类”改为“三分类”

新准则对金融资产的分类和计量变动较大。CAS22《金融工具确认和计量》（以下简称CAS22）第十六条中，将企业的金融资产按照其管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征分为三类：一是以摊余成本计量的金融资产（以下简称AC）；二是以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（以下简称FVOCI）；三是以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（以下简称FVPL）。其中，业务模式是指企业如何管理金融资产以产生现金流量。其业务模式会决定企业金融资产现金流量的来源，是源自合同现金流量、出售金融资产损益还是两者兼有。而合同现金流量是指对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付（以下简称SPPI）。

新准则改变了原准则中按照管理层持有意图将金融资产分为四类的做法，以“业务模式的目标是为取得合同现金流”和“合同现金流量”两个条件为维度进行分类。由于金融资产又分为权益工具和债务工具，所以以上的三分类主要针对的是债务工具的金融资产。如果持有债务工具的目的是为了收取合同现金流量，又满足SPPI测试要求则分类为AC；如果持有目的是为了合同现金流量和出售资产，但满足SPPI测试，则分类为FVOCI；如果不满足SPPI测试，则被分类为FVPL。但是，如果运用公允价值选择权可以消除或显著减少会计错配，可以将金融资产分类为FVPL，该分类一经做出不得撤销。对于权益工具的金融资产，全部采用公允价值计量。如果是为交易目的持有的以及非同一控制下企业合并中购买方企业确认的或有对价的金融资产，必须分类为FVPL。非交易性权益工具，指定为FVOCI，且该种指定不得撤销。以上分类可以见下图1的分类流程。

（二）金融资产更多采用公允价值计量

对于金融资产的计量，新旧准则处理原理基本一致，都采用公允价值和摊余成本相结合的方式。但新准则扩大了公允价值计量属性的应用范围，增加了公允价值选择权的使用，使公允价值的应用更加全面和深入。对于AC，采用摊余成本计量，对于FVPL和FVOCI，采用公允价值计量，公允价值变动分别计入当期损益和其他综合收益。但对于权益性的FVOCI，处置时公允价值变动的利得和损失不再转入投资收益，而是计入留存收益。表1简单介绍了各类金融资产在初始购入、持有期间及处置时的处理要点。

（三）金融资产重分类范围变大，重分类条件改变

对于金融资产的重分类，CAS22第27条中规定，当企业改变其管理金融资产的业务模式时，可以对金融资产进行重分类。这一变化改变了原准则中只有持有至到期投资和可供出售金融资产之间可以进行重分类的处理方式。新准则下，当业务模式发生变化时，三类金融资产之间均可进行重分类。其中，重分类日必须是业务模式发生变更后的首个报告期的第一天，也就是每年的1月1日。对于重分类的金融资产，自重分类起采用未来适用法进行相关会计处理，不进行追溯调整。关于金融资产重分类的处理，可以见下表2。

虽然新準则扩大了重分类的范围，但重分类的条件更为严格。且业务模式发生变更必须由企业的高层管理者依据内外部的变动来决定。因此对于企业来说，业务模式变动发生变化的机率很小，金融资产重分类也会极少发生。

二、金融资产分类与计量变化的原因

（一）分类更加客观，缩小企业盈余管理的空间

原准则以管理层意图来确认和计量金融资产，不同的持有意图采用不同的账务处理方式。但是，在实际执行过程中，管理层意图真实表达却成为准则执行的障碍。管理层意图属于主观判断，不能从会计标准来进行约束，更不易被外部人员了解，因而无法判断管理层表述意图的客观性。这些障碍也成为管理者利用管理层意图实施企业盈余管理的手段。

新准则以业务模式和合同现金流量特征对金融资产进行分类，这一标准能在一定程度上避免管理层主观分类的影响，使金融资产分类更加客观。其中，业务模式测试类似于现有持有至到期投资的规定，但该测试不再是管理层对于单项金融工具的持有意图，而是对资产组合或业务单位的管理方式，因而适用性更普遍，也更容易判断。SPPI测试要求更为严格，必须是为了支付本金和本金利息所产生。新准则对金融资产分类的要求更加明确，管理层不再能随意对金融资产进行分类，从而缩小了企业盈余管理的空间。

（二）公允价值应用广泛，提高会计信息质量

原准则在金融资产计量中采用混合计量模式，管理层可以按照持有意图选择将金融资产按照摊余成本或公允价值计量。引入公允价值计量属性，是因为金融资产的价值波动较大，采用公允价值计量更能真实反映企业金融资产情况，提高信息相关性。但在现实中，公允价值在金融资产中应用程度相当低。不管是金融企业还是非金融企业，以摊余成本计量的金融资产远远超过以公允价值计量的金融资产。加上金融危机后人们对公允价值顺周期性的指责以及相关监管部门的要求，企业更愿意用摊余成本来计量金融资产，以牺牲信息相关性的代价来换取经营管理的稳健性。

新准则缩小了摊余成本的应用范围，对摊余成本的使用要求更为严格。准则规定只有同时满足业务模式测试和SPPI测试的金融资产才能以摊余成本计量，剩下的金融资产必须全部采用公允价值计量。公允价值的广泛应用可以提高会计信息透明度，提高决策有用性，也有助于金融监管系统的有效性。同时，新准则规定对于权益类FVOCI出售时其他综合收益转入留存收益，不再计入当期损益，这在一定程度上也能缓解公允价值顺周期性的弊端。

（三）分类与计量标准简化，降低会计处理复杂性

原准则采用规则导向来分类金融资产，但是准则中只说明分类规则而缺少逻辑依据。原有四分类法不仅规则复杂而且实际操作难度较大，特别对于可供出售金融资产采用排除法进行分类的处理缺乏理论依据。新准则采用原则导向来分类金融资产，通过严格的路径判断确定金融资产的类别，对分类的判断标准清晰明确，逻辑严谨。同时，公允价值的广泛应用也降低了会计处理的复杂程度。这些变化在降低会计人员操作难度的同时，也能提高信息使用者对会计准则的理解和把握。

三、执行金融资产分类与计量新准则的难点

（一）分类标准的主观判断加大了企业内部控制和监管难度

虽然新准则对金融资产分类方式更加客观，但是对于业务模式的判断和公允价值选择权的使用还是存在很多的人为因素。比如是按摊余成本计量还是按公允价值计量就必须依靠业务模式的判断，当满足业务模式和SPPI测试时企业还可以利用公允价值选择权对资产进行公允价值计量。而计量模式的选定对企业的利润也会造成相应的影响。管理层判断业务模式和执行公允价值选择权时，会相应考虑到外部环境，经营目标，经营风险等相关因素。如果公司的治理和内部控制不够完善，管理层可以通过业务模式的判断或执行公允价值选择权来确定金融资产的分类或者通过改变业务模式来对金融资产进行重新分类，从而加大利润操纵的空间。业务模式的调整也会影响会计师和审计师的判断，加大了金融管理机构的监管难度。

（二）公允价值的广泛应用增加了企业执行难度

新准则在金融资产的计量中增大了公允价值计量属性的应用范围。毫无疑问，在瞬息万变的金融市场，公允价值更能反映金融资产的实际价值，提高会计信息的真实性。但是大范围使用公允价值会加大企业的利润波动，也给企业执行准则带来了压力。在发达国家活跃的金融工具市场中，公允价值信息易于取得。而我国的金融工具市场尚不完善，相关资产评估等机构和专业人员能力尚且不足，因而难以获得合理的公允价值估值。同时在我国企业中还存在一些特殊的经济业务，比如部分商业银行中由于历史原因持有其他企业的债转股的股权，当其他企业属于非上市公司时，这些债转股并不存在活跃市场。实行新准则后，如何取得这些股权的公允价值也变成企业的难题。

（三）原则导向分类增加了从业人员职业判断难度

新准则以原则为导向进行金融资产的分类和计量，一方面简化了会计处理的复杂程度，另一方面也提升了会计估计和判断的空间。业务模式的判断，公允价值计量的运用都涉及大量的职业判断，这些对企业会计人员的职业判断能力提出了更高的要求。会计的职业判断是一种综合能力，它不仅需要会计人员掌握包括会计、财务管理、审计以及经济、法律、金融等多方面的理论知识，还需要具备丰富的会计实践经验。现实情况下，虽然我国会计从业人员众多，但高层次会计人员所占比例却非常稀少。而这与新准则对会计人员的要求还是存在很大的差距。会计人员职业判断能力的欠缺可能会导致判断失误而引起会计信息质量的下降，影响准则执行的效果，违背准则修改的初衷。

四、执行金融资产分类与计量新准则的建议

（一）完善企业内部控制体系，加强监管与信息披露

对于金融资产的内部控制，我国缺乏完善的规范体系。现有准则中仅规范了金融资产购入和处置时点的内部控制，对于金融资产分类的选择、持有期间公允价值的使用情况，金融资产重分类的处理等内部控制缺乏明确规定。因此，相关部门要尽快完善内部控制体系中关于金融资产内部控制的相关法律条例，完善内部控制的应用指引、评价指引和审计指引，规范和制约企业盈余管理的手段。同时，准则中应加大对金融资产分类与计量的披露力度，规范相关披露内容和格式，要求企业披露金融资产分类依据及公允价值运用情况，增强企业财务信息的可靠性和相关性。除此以外，也要充分发挥证监会、金融监管部门的监督力度，加强对信息披露的审查，加大对不合规信息披露的调查审查力度。加强注册会计师的审计独立性，提高会计师事务所对企业财务报告的审计质量，保证企业为报表使用者提供可靠信息，减少企业盈余管理的行为。

（二）增加公允价值估值指导，加强公允价值估值基础建设

作为新兴市场经济国家和发展中国家，我国的金融市场发展相对滞后，很多金融工具都没有活跃的市场来确定公允价值。而市场的不完善和不规范也影响了公允价值估值的质量，影响了会计信息的可靠性和相关性。因此，理论界应该加强对公允价值估值的理论及实务的研究，特别对于有关非活跃市场下公允价值估计的具体评估方法、技术参数等相关难点问题要加大研究力度。在准则制定中，应增加相关公允价值估值的具体指导，对于重点难点还可以以案例的形式进行讲解，使公允价值的应用更为规范。此外，企业需要在估值模型、估值参数、估值流程及风险防范上增加投資力度，加大风险管理部门和会计部门的合作，建立完善的风险评价与公允价值估计的控制系统。

（三）制定职业判断标准，提升职业判断质量

金融市场的发展，金融创新的加速使得金融工具的会计处理不断变化，新准则的制定对企业会计人员的职业判断能力提出新的要求。虽然会计人员职业判断能力提升是一个长期的学习实践过程，不能一蹴而就。但对于有关金融工具的职业判断，可以通过建立职业判断标准和流程来降低会计人员的判断难度，提升职业判断质量。金融及非金融行业企业可以充分积累金融工具会计处理的实践经验，并将这些经验在同行业中互相交流和共享，取长补短，制定出符合我国企业实际情况的职业判断标准和判断流程。这样企业会计人员就做出高质量的职业判断，新准则在我国企业中也能更好的执行。

参考文献

[1]《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》.中华人民共和国财政部.2017.03.

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[3]徐锐.关于金融工具国际会计准则在我国执行问题的研究 [J].财政科学，2016（12）.

[4]邓永勤，康丽丽.中国金融业公允价值层次信息价值相关性的经验证据[J].会计研究，2015（04）.

作者简介：朱凡（1982-），女，湖北荆州人，毕业院校：武汉理工大学，学位：硕士，博士在读，专业：会计学，职称：讲师，工作单位：吉林大学珠海学院，研究方向：会计理论与实务。