我国个人所得税费用扣除的国内外比较及借鉴

谷佩云

摘要：近年来，随着房价、物价的大幅度上涨，居民可支配收入的提高，对个税改革的呼声很高，而2017年全国两会的召开最终也并未使个税改革的大幕全面拉开，文章在对个人所得税制进行国内外比较的基础上，提出改革我国个人所得税的建议。

关键词：个人所得税；费用扣除；比较；借鉴

个人所得税是我国的重要税种之一，个税的完善与否能折射出一个国家的经济发展水平、人文关怀程度，我国于1980年开征个人所得税，自开征以来，个人所得税在缩小贫富差距、促进税收公平、保障财政收入等方面发挥了积极的作用。但是随着我国经济的发展，随之而来的问题是，现行个人所得税制逐渐凸现出不公平和低效率，社会贫富差距日益加大，个人所得税调节功能不能充分发挥。西方国家是税制比较发达的国家，将我国的个税费用扣除规定与西方发达国家进行比较，发现我国个税费用扣除存在的不足，在借鉴西方发达国家的基础上，结合我国国情，提出完善我国个税费用扣除的建议，这对完善我国的个人所得税制，充分体现税收的量能负担和实现社会公平，有一定的意义。

一、个人所得税费用扣除的国内外比较

（一）个人所得税

个人所得税是对个人（自然人）的应税所得征收的一种税， 我国现行个税规定了工资薪金、劳务报酬、稿酬等十项所得为个人所得税的应税所得。世界上最早开征个人所得税的国家是英国，英国的个税制度自开征至今已经过相当长时间的发展，现已成为世界上较全面、系统和成熟的个人所得税制度；我国的个人所得税自开征起，已经历了30多年的发展，期间也已经历若干次修订，内容已相对完善、成熟，但与发达国家相比，仍存在差距。

（二）个人所得税费用扣除的国内外比较

所得税，是对所得额征税，所得税与流转税相比，流转税是对总额征税，而所得税是对净额征税，即收入总额减各项费用扣除，个人所得税费用扣除应为个人为取得收入发生的各项生产、生活成本，不同国家，个税费用扣除的模式、個税费用扣除的内容和标准也不同。

1. 费用扣除的模式

由于各国个人所得税的征收内容和征收模式不尽相同，所以个人所得税费用扣除方式也各有不同，个人所得税的征收模式有综合征收模式、分类征收模式和混合征收模式三种，相应的，有关费用扣除模式也分为这三种情况，即综合扣除制、分项扣除制和混合扣除制。综合制是将纳税人的全年所得不分性质和来源，先统一加总，再统一减除准予扣除的项费用，最后就余额进行纳税的税制模式。该税制模式可以较为完整地体现出纳税人量能负担的原则，纵向和横向上对税收负担进行分配，纵向上，实现的所得多，纳税就多，横向上，避免了因为收入结构不同而带来的税收不公，是比较理想的税制模式。目前，欧美的大多数税制比较成熟的国家，如：英、美、德、法、意大利、丹麦等都采用综合扣除制。分项扣除制是将纳税人的不同来源、性质的所得分别逐项征税，不同所得准予扣除的费用、适用的税率均不完全相同，该税制模式的优点在于对纳税人全部所得按照其性质分类进行区别征税，这样能够充分地体现出国家的税收政策；缺点是缺少对纳税人整体所得的准确把握，容易导致纳税人在实际生活中承担不公平税负。我国采用的是分类征收模式，另外苏丹、也门、黎巴嫩等少数国家也采用这种征收模式。混合扣除制是对税法规定的部分项目采用综合扣除方式，同时对规定的其他部分采用分项扣除方式。也有不少国家采用混合扣除制，因为混合扣除制有其独有的优势，它能综合体现出综合扣除、分项扣除方式的优点，又能很好地摒弃他们各自独立使用时不可避免的缺点，即一方面保证税收调节功能的发挥；另一方面，能体现出税收的公平公正。日本、瑞典、韩国采用的是分类与综合相结合的混合征收模式，其费用扣除采用的为混合扣除制。

2. 费用扣除的单位

综观国内外实行个人所得税制的国家，个人所得税纳税申报和费用扣除单位主要有两类：一是以家庭为单位；二是以个人为单位。以个人为申报和费用扣除单位，以各个人的应纳税所得额按相应税率征收，没有考虑个人整个家庭的支出和税负能力，税收的公平性难以体现。而以家庭为费用扣除和纳税申报单位，能综合兼顾考虑整个家庭的收入情况、抚养配偶子女和赡养老人的负担，能体现税收的量能负担和公平原则。

我国采用的是以个人为单位申报和缴纳，自然也避免不了其固有的缺陷。而西方大多数国家则是以家庭为费用扣除和纳税申报单位或采用家庭或个人可选的做法。比如：美国可以家庭为纳税申报单位，也可以个人为纳税申报单位，其个税纳税人的报税身份主要有以下5种，夫妻合报、夫妻各自申报、单身个别申报、有家庭负担而单独申报者（主要指单亲家庭）、丧偶之人而有家庭负担者，不同报税身份的设置充分考虑到纳税人的个体差异，因此每一种报税身份所享受的税收福利也不同。以上5种报税身份中，前4种在美国是比较普遍的，其中夫妻合报是美国家庭报税最常见的形态，美国的纳税申报身份划分得如此细致，充分考虑了不同纳税人的个体差异，充分体现了税收的量能负担和公平原则。英国采用可以家庭为单位联合申报、也可夫妇分开申报的做法、德国采用家庭和个人可选的做法，法国实行以家庭为单位申报。

3. 费用扣除的内容

我国现行个人所得税的费用扣除内容，主要包括对纳税人工资薪金对应的生活、生计扣除和纳税人单位为个人缴付及个人缴纳的社会保险，以及涉及到生产、经营有关的成本和费用的支出。我国的费用扣除内容和标准，更多地考虑了纳税人自身的衣食住行等最基本的生活生存支出，没有考虑其家庭支出，也没有考虑其赡养老人和抚养子女情况，也未考虑必须的生产性费用如交通通信费用、专业技能培训费、医疗费用以及其他杂项支出等，对个人发展性的生活支出如人生规划方面的教育经费支出、非专业技能培训支出等费用均未加以考虑。

在国外，日本的个税扣除与我国相比，完善很多，其充分考虑到了与人有关的各项扣除，包括个人自身和家庭的各项生活、生存、发展扣除、还考虑了额外负担的扣除、医疗扣除、保险费扣除，同时它还允许把过去三年中发生的损失金额扣除，发生的社会公益事业费用也允许扣除。日本的费用扣除充分考虑到了从人文关怀到公益事业扣除的方方面面，而且，在进行各项扣除时，始终贯彻量能负担原则。

英国的个税扣除分为费用扣除和生计费扣除。费用扣除主要指扣除与取得的收入有关的、为完成经营活动的支出，如差旅费、广告费、教师购买书籍支出等。生计费扣除指扣除人的支出，而且进行生计费扣除时将人区分为不同类型，包括单身个人生计扣除、已婚夫妇生计扣除、单身及夫妇有老年人负担的扣除、额外人口负担扣除、寡妇丧居扣除、赡养亲属扣除、保姆管家扣除、儿女服侍扣除和盲人扣除；扣除的项目如此之细致，既考虑到了纳税人的各种生活所需，又体现出对纳税人的人文关怀，充分贯彻了税收的量能负担原则。

美国的个税扣除分两部分：一是宽免额。对每个纳税人及其抚养的家属都给予了个人宽免额，宽免额扣除不仅考虑了个人，还考虑了家庭。另外，其个税扣除对纳税人的生计支出考虑得比较周到，在宽免额中考虑了家庭总支出、抚养未成年子女、赡养老人等支出，切实把“量能纳税”的原则贯彻到每个规范和制度中去。二是扣除。扣除分为标准扣除和分项扣除，纳税人可视情况选择其中一种。标准扣除是对纳税人规定一个标准扣除额； 分项扣除即把某些支出项目累加起来一并扣除。由此可见，美国在费用扣除方面，考虑周到，项目设置细致，涉及生活的各个方面。

根据孔志强（2011）对OECD 34 个成员国的个人所得税费用扣除的分析和比较发现，大多数OECD国家在进行费用扣除时，一般也都会考虑纳税人是单身还是已婚、是否有子女要抚养、要抚养子女的人数、子女受教育阶段的情况、家庭教育费用支出、是否有需赡养的人、被赡养人的年龄、是否为残疾人纳税人或者被扶养人是否为残疾人等个体差异，还考虑社会保险费用、医疗费用等开支情况、慈善捐助以及贷款利息等因素。

综上对英美等各国个税费用扣除内容的分析，不难看出，西方国家是世界上等被公认为税制较发达的国家，它们个人所得税费用扣除所涵盖的内容跟我国相比更细化、完善且更加人性化，我国的个税费用扣除的内容还有待进一步深化和完善。

4. 费用扣除标准的差异性和动态性

我国现行的个人所得税费用扣除采用定额扣除和定率扣除两种办法，但不管采用哪种扣除方法，我国在进行费用扣除时，所有性质的纳税人都一样对待，基本不考虑个体之间差异、收入差距和地区间发展程度差异，这种无差异的费用扣除标准看似公平，却造成了实质的不公平，因为这种固定僵化的费用扣除标准，没有考虑经济的发展状况、物价的波动。在发生通货膨胀时，纳税人的名义货币收入虽增加但是货币的实际购买力反而下降了，但却比以前要交更多的税，这种固定僵化的费用扣除标准容易产生纳税的“档次爬升”效应，导致“隐性增税”。因此，在通货膨胀的背景下，维持静态的费用扣除机制，将加重纳税人的税收负担，其基本生活可能得不到保障。

国外对费用扣除标准的研究开始较早，通过改革已形成了比较成熟的理论。美国从1985 年开始实施个人所得税非完全的指数化调整方案，英国的费用扣除则采取根据通货膨胀情况按物价指數进行调整的方案。而大部分OECD 国家则更多地采用自行决定调整方式来缓解通货膨胀的影响。不同国家个税费用扣除的比较如表1所示。

综上对西方主要国家个税费用扣除的比较，不难看出，英美等国是世界上被公认为税制较发达的国家，它们个人所得税费用扣除普遍具有项目多，内容丰富， 充分考虑纳税人的家庭负担和其他一系列特殊扣除，扣除项目更具人性化，考虑通货膨胀等优点，因此，与发达国家相比，我国的个税费用扣除的内容还有待进一步深化和完善，扣除单位、扣除方法和标准还有待调整。

二、借鉴西方国家，我国个税改革的建议

（一）改分类征收为混合征收

目前我国个人所得税实行的是分类征收模式，而通过上文比较可以发现欧美的大多数税制比较成熟的国家，如：英、美、德、法、意大利、丹麦等国都采用的是综合扣除制。但考虑到我国国情，如果一下从分类制过渡到综合制，很显然不符合我国的国情，其结果只能是欲速则不达，因此，我国应把发达国家的综合制模式作为个税发展的方向，在现阶段可以先由现行的分类征收过渡为综合和分类相结合的混合征收模式，未来等到时机成熟再由混合征收发展为综合征收。既然现阶段的目标是混合征收，那就应首先解决哪些所得该采用分类征收、哪些所得该采用综合征收的问题。结合分类征收的优点，将所得分类进行区别征税能够充分地体现出国家的税收政策，因此，建议将与劳动付出紧密挂钩的、经常性的所得比如个人的工薪所得、个体工商户生产、经营所得、承包、承租所得、个人劳务报酬所得、稿酬所得等建议采用分类征收，因为工薪所得、个体工商户所得、劳务报酬所得等属于正常性的劳动所得，具有普遍性，一般与付出对等，而且个体之间差异大，采用单独分别计税便于贯彻量能负担，发挥税收的调节功能，而稿酬所得属于较高智力成果，取得较一般劳动所得要困难，如果和其他所得合在一起综合征收显然不利于税收功能的发挥。而将与劳动付出挂钩不紧密的、非正常性普遍性的那些所得比如特许权使用费所得、偶然所得、利息、股息、红利所得、财产租赁所得等建议采用综合征收，因为这些所得的取得一般不需直接付出劳动，而且对于一个纳税人而言这些所得一般不经常发生，所以可将纳税人取得的这些所得合并综合征收。

（二）选择家庭为申报和扣除的单位

我国个人所得税是以个人为单位申报和扣除，以各个人的应纳税所得额按相应税率征收，没有考虑个人整个家庭的支出和税负能力，无法体现税收的公平性。通过以上的比较，可以发现，英美等税制发达的国家都可以家庭为单位申报，以家庭为费用扣除和以个人为费用扣除单位相比更科学合理，因为个税费用扣除实际上就是维持个人生存、生活、发展成本的扣除，而个人是以家庭为单位生存和生活的，因此，在确定费用扣除时要考虑整个家庭的情况，要综合兼顾整个家庭的收入情况、需要抚养的配偶子女和赡养老人的负担。因此，我国个人所得税费用扣除应以家庭为申报和扣除单位，以家庭成员的整体收入并考虑家庭中所有成员的日常生活支出。以家庭为申报单位既有利于社会的纳税公平的充分实现，也可以从根本上遏制不同家庭通过分化收入结构来规避应纳税额。

（三）扩大费用扣除标准的范围

我国现行的个税费用扣除内容只允许扣除最基本的生活支出，随着经济的发展，人们生活水平的提高，依据马斯洛的需求理论，这些支出已远远不能满足人们的需求，我国应该借鉴西方税制发达国家的成功实践，结合中国的国情，拓宽费用扣除标准涵盖的内容，建议在费用扣除标准中纳入以下内容。

1. 赡养扶幼扣除

中国的人口福利已经逐渐消失，人口老龄化速度位列世界之首，优越的生活条件，导致人均寿命普遍延长，老年人在总人口中已占有相当的比重，几十年来计划生育政策的实施，导致每个家庭平均有四个甚至四个以上的老人需要赡养，加之目前我国不完善的养老保险制度，导致赡养费用支出已成为一个家庭沉重的负担。虽然国家现在也放开了二孩政策，但在这新旧制度交替的十到二十年，公民的养老负担应该更重。另外，长期以来的计划生育政策，人们对一孩的培养已形成了少而精的理念，育儿成本投入大，二孩政策的放开，好多家庭有了二孩，育儿成本将会成为一个家庭又一沉重的负担，因此，在制定费用扣除标准时，应充分考虑家庭的赡养和抚养负担。

2. 教育费用扣除

社会的发展离不开教育，教育费用应包括个人的教育费用和子女教育费用，个人要发展，必须不断地深造、学习、培训 ，另外现在大多数家庭都非常重视孩子的教育问题，子女教育费用属于家庭费用支出，在家庭收入中，教育费用的支出所占的比例节节攀升。为确保国民素质的整体持续提升，又可以减轻纳税人的税收负担，应该在个人所得税的扣除项中考虑家庭的教育费用。

3. 住房费用扣除

2017年是房价飙升的一年，许多三线城市的房价已经破万，房价的飙升使得住房贷款利息支出在家庭消费支出中占有很大的比例。因此，应该将纳税人的住房支出、贷款利息、租房费用等以一定比例在个人所得税费用扣除标准中扣除，将住房有关的费用列入个人所得税费用扣除，具有时代的紧迫性与现实性。

4. 保险费用扣除

我国现行的个人所得税费用扣除范围中包含“五险一金”，但“五险”只是社会生活中最基本的保险，而随着人們对生命财产安全和生活质量越来越多的关注，保险支出在一个家庭中的比重已日益提高，为了使人们的生活质量大幅提升，建议把与生命财产有关的商业险比如汽车、房屋保险、疾病人寿保险等费用支出增加到个人所得税的费用扣除标准中。

5. 医疗病残扣除

近年来，我国的医疗保险制度越来越完善，覆盖面越来越广，但与发达国家相比，仍存在很大的差距，医疗资源不足、医疗费用高仍然是百姓面临的现实问题，同时中国的医疗和福利都不太完善的背景下，家有病残，对一个家庭而言可以说是沉重的灾难，因此，在个税的费用扣除中，将医疗病残救济考虑在内，对体现一个国家的人本关怀，实现社会和谐、稳定有重大的意义。

（四）建立费用扣除与物价上涨的联动

通过以上比较可以看出对于个税费用扣除标准，英美等国都会依每年的通货膨胀幅度或通货膨胀率而不断调整，而我国当前的物价上涨飞快，据央行消息，2017年，我国通货膨胀率为7.5%，而我国的个税费用扣除标准自2011年调整后已保持7年不变，很显然，费用扣除标准与消费支出水平已严重脱节，物价快速上涨，而费用扣除标准却固定不变，这就造成了纳税人实际税收负担的不断加重，有可能原本不需要纳税的低收入者也被纳入征税范围，这就违背了税收的量能负担原则。因此，必须实行个人所得税费用扣除标准的动态化，使费用扣除与物价上涨联动，实行动态化调整。

个人所得税从颁布至今已有30余载，而有关个人所得税调整的研究也一直生生不息，个人所得税改革是一个长期的、系统的工程，我们在进行调整时要充分考虑我国的国情、经济发展状况并充分借鉴西方发达国家的做法。

参考文献

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（作者单位：盐城工学院管理学院）