跨境电子商务企业审计问题探讨

刘思远

摘要：跨境电子商务企业的蓬勃发展以及谋求上市的强烈意愿，使得审计师在近年面对越来越多的跨境电子商务企业客户。现有的审计方式和思维难以把控跨境电子商务企业的风险。本文在现有的审计实务及工作中探讨适合跨境电商企业的审计方法及相关问题解决方式。

关键词：电子商务；跨境电商；审计实务

一、研究背景（跨境电子商务行业情况）

我国电子商务行业发展水平处于世界前列。伴随着互联网的快速发展，我国电子商务行业长期保持着较为高速增长，2016年总规模已达 23 万亿元人民币，位居世界首位，增速达 25.5%。高速发展的电子商务行业不仅培育出阿里巴巴、京东等服务水平领先的行业巨头，还培育了我国消费者网购的习惯，为跨境进口电商行业的发展打下基础。

跨境电商是互联网与进出口贸易的融合，指的是跨境电商 B2C，也即跨境零售，指的是分属于不同关境的交易主体，借助计算机网络达成交易、进行支付结算，并采用快件、小包等行邮的方式通过跨境物流将商品送达消费者手中的交易过程。

受全球经济不振、国内制造业转型等因素的影响，近两年我国外贸交易总额持续下滑，2015、2016 年进出口贸易总额分别为 24.6 万亿和 24.3 万亿元，同比下降 7.0%和 1.0%。相反，跨境电商行业生机勃勃，2016 年交易规模达 6.7 万亿元，近五年 CAGR 高达 33.65%，远高于同期外贸总额增速和 GDP 增速。其中，出口跨境电商规模远大于进口，2016 年出口总额为 5.5 万亿元，占跨境电商总额近九成。细分出口跨境电商可以发现，B2B 模式是出口电商的主流，2016 年总额达 4.5 万亿元，因为其单次交易规模较大。总体来看，跨境电商的四个子市场增速都在 20%以上，均处于高速扩张阶段，享受成长红利。

如春笋般涌现的跨境电商公司由于其业务及商业模式的特殊性，审计师在审计时不仅要对电子商务活动产生的数据是否真实、正确、合法进行审计，而且还要对电子商务系统本身的硬件和软件及其运作程序的设计是否安全、可靠、正确进行审计。这就产生了新的审计风险及要求。

二、国内跨境电子商务公司业务介绍

目前，在国内上市（包括新三板）有代表性的跨境出口电商企业主要有：跨境通宝（002640）、傲基电子（834209）、有棵树（836586）等。

业务特点

1.商业模式

企业主要通过自建电子商务平台和第三方电子商务平台（如Amazon、eBay、aliexpress、wish等）进行线上 B2C 销售，将国内产品销售给海外终端消费者，以赚取销售收入与采购成本的差价。

2.销售平台

自建电商平台、第三方电子商务平台

（主要为Amazon、 eBay、 aliexpress、 wish）。

3.主要产品

跨境出口电商主要产品包括服装服饰、3C电子产品及零部件、百货家居、汽车配件、户外工具、玩具、首饰等。

4.收款渠道

主要通过国际第三方支付公司收取，如paypal、worldpay、worldfirst、braintree、Payoneer、国际支付宝等。

5.仓储模式

国内仓和海外仓（包括亚马逊FBA （Fulfill by Amazon）仓）相结合。

三、审计问题探讨

（一）跨境电子商务企业审计风险及要求

不同于传统制造企业，跨境电子商务企业由于充分利用互联网及计算机软硬件和运作程序，审计师不仅要对电子商务活动产生的数据是否真实、正确、合法进行审计，而且还要对电子商务系统本身的硬件和软件及其运作程序的设计是否安全、可靠、正确进行审计。传统的审计策略及程序已经无法达到识别风险、评估风险、应对风险。

1.从审计角度看，电子商务系统在使用过程中的风险越大，审计风险也就越大。电子商务活动引起的审计风险主要有如下几个方面：

（1）股权架构问题

（2）相关业务资金整合问题

（3）经营店铺权属问题

（4）电子商务企业刷单问题

（5）收入确认政策问题

2.《中国注册会计师审计准则第1633号——电子商务对财务报表审计的影响》及其应用指南对电商企业的审计提出了要求及指导性意见，包括对被审计单位电子商务的了解、如何识别电子商务的相关风险、对电子商务相关内部控制的考虑、电子记录对审计证据的影响等。

（二）跨境电子商务企业审计问题

1.股权架构问题

早期，公司存在以股东或员工名义注册的公司进行经营，包括用于注册网店、签署经营合同、收付款等，股权架构比较混乱，不符合上市要求。因此，需要重新设计股权架构，对这些架构零散的公司进行重组，此类问题具体方式可能包括：①新设主体，包括全部新设和部分新设；②收购；③注销。

2.相关业务资金整合问题

审计中会常发現公司早期可能存在大量由个人银行账户收款或付款的情况，不符合财务规范要求。此类问题具体解决操作方式包括：①由拟上市主体收购体系外公司，个人收付款作代收代付处理。②由拟上市主体重新设立相应子公司，把店铺装入子公司，业绩重新计算。

3.经营店铺权属问题

受第三方电商平台的规则所约束，公司店铺普遍由股东、员工等个人或体系外公司名义注册，但实际上受公司控制。此类问题具体解决方式：协议约定权属、销售货款直接收到体系内公司银行账户上、建立健全相应内部控制。

4.电子商务企业刷单问题

由于目前网络交易大多数客户购买商品时会参考该商品的交易量以及相应的售后评价，使得刷单行为成为了电子商务行业的公开秘密。但是，对于审计师而言刷单行为本身存在经营合规性的风险，以及可能涉及收入的真实性及经营的合法性。刷单行为是否违反相关法律法规？刷单如何进行账务处理？刷单是否影响新三板挂牌、并购重组或IPO？在审计过程中判断刷单行为是否违反相关法律法规，如何发现并统计完整，如何发现通过刷单虚增业绩等成为审计工作中的难点。

（1）刷单行为是否违反相关法律法规？

即便拟IPO企业的刷单行为没有影响财务信息的真实性，中介机构能够核查清楚与愿意背书，但考虑到电商时代消费者做出购买决策的依据很大程度上是看商品的销量、评价等，刷单作假类似于虚假宣传，涉嫌违反《反不正当竞争法》，并构成《合同法》第54条规定的合同欺诈和《消费者权益保护法》第55条规定的欺诈行为。同时违反了2014年3月15日开始施行的《网络交易管理办法》“第十四条 网络商品经营者、有关服务经营者提供的商品或者服务信息应当真实准确，不得作虚假宣传和虚假表示”和第十九条中的“不得利用网络技术手段或者载体等方式，以虚构交易、删除不利评价等形式，为自己或他人提升商业信誉”等相关规定。因此，刷单行为本身存在违反相关法律法规风险。

（2）刷单如何进行账务处理？

刷单行为在会计角度属于为了促进商品销售的某种营销手段，会计上对于该行为本身大多作为销售费用处理，但是税务角度与会计角度存在较大差异，导致税务口径与会计口径不一致。

税务方面：税务局不会管跨境电子商务企业刷不刷单，只要有交易，有票据（尤其是開具了发票）就可能需要按照税法缴纳税金。

审计方面：遵循实质重于形式，刷单不确认收入和成本，刷单费用计入销售费用，但应收账款余额、收入函证，电商平台（如淘宝，京东等）数据均为包含刷单的数据，与账面数不一致。

若是遇到客户在进行IPO，存在“大量刷单”，审计师在要求该客户在发行人停止刷单的基础上，可参考如下的处理方式，分为四步走：对外解释原刷单行为的商业合理性；说明不影响收入的真实性；分析停止刷单后的可持续盈利性；实际控制人兜底承诺的方式来将刷单行为影响降低到最小。

5.收入确认政策问题

收入确认政策主要问题为收入确认时点的选择。

实务中主要可选择的重要时间节点有：发货时点（交付物流公司时点）、客户签收时点、结算时点等。

行业上市公司收入政策主要为交付物流公司时点确认收入。但是，以此种方式确认私人需要注意应合理计提坏账准备和预计退货损失。考虑到应收账款主要是由于第三方电商平台结算账期所形成，由于基本都是国际知名电商平台，账期短并且回款比较有规律，行业中坏账准备有计提的也有未计提的。如果有退货期，可能因为退货导致账款无法收回，建议计提坏账准备。同时还应了解公司的退换货政策，根据过往退货数据合理预计退货损失，包括毛利损失、物流费等，确认预计负债。