如何避免特许权使用费的重复征税

余淑明

摘要：2016年5月1日起拉开了全面“营改增”的帷幕，非贸付汇业务涉及的特许权使用费也由原来的缴纳营业税变为缴纳增值税，在企业的进口业务中，如果进口货物涉及特许权使用费的支付，该笔费用的支付如未经筹划或筹划不当很有可能会面临增值税的重复征收，本文重点讨论在何种情形下会出现重复征税及在现有的法律法规规定下如何操作可尽量避免被重复征税。

关键词：特许权使用费；重复征税；征税对象

近期，根据海关总署的统一部署，各地海关在全国范围内开展针对大型进出口企业进口业务涉及的特许权使用费的专项稽查。本轮专项稽查行动侧重对进口企业过去三年进口货物涉及的特许权使用费进行稽查补税和追溯调整，呈现出追溯时间长、涉及面广等特点。本文主要通过两个案例，对其中涉及的特许权使用费作为非贸付汇对外支付时可能涉及增值税的重复征税的情况及现时相关法律法规的规定进行分析探讨，以期为涉及这块业务的企业提供一些可行性建议。

一、案例简介

甲公司系国内著名的通讯硬件设备X的生产商，X设备的生产必须使用零配件Y，位于境外A国的乙公司（在境内未设有经营机构）是零配件Y的生产商，同时是零配件Y的专利持有人。甲公司与乙公司签订《购销合同》及《许可服务协议》，合同约定甲公司从乙公司进口零配件Y，同时甲公司须向乙公司支付货款及专利的特许权使用费，且专利费的支付是甲公司能够按照购销合同约定价格进口Y零配件的必要条件。

例1.甲公司2014年9月进口Y零配件，随后在支付货款的同时支付专利的特许权使用费。

例2.甲公司2014年9月进口Y零配件，随后在9月底支付货款，按照协议的约定甲公司将就其使用乙公司专利向乙公司支付特许权使用费，金额按照最终产品的销售总额的一定比例计算并于每年12月结算。

二、关于特许权使用费的分析

（一）词义解析

1.增值税的纳税人、扣缴义务人

2008年颁布的《增值税暂行条例》中规定：在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人。同时由于营改增的全面铺开，2016年的财税36号文（以下简称36号文）增加了：在中华人民共和国境内（以下称境内）销售服务、无形资产或者不动产（以下称应税行为）的单位和个人，为增值税纳税人。中华人民共和国境外（以下称境外）单位或者个人在境内发生应税行为，在境内未设有经营机构的，以购买方为增值税扣缴义务人。

2.征税对象

征税对象又称征税客体，是指税法规定对什么征税。征税对象是各个税种之间相互区别的根本标志。

3.重复征税

国家对同一征税对象征收多种税或多次征税。具体地说，指同一征税主体或不同征税主体对同一纳税人或不同纳税人的同一征税对象或税源进行两次或两次以上的征税行为，一般情况下是两次重复征税，即双重征税。税源是指税收课征的经济源泉。

4.完税价格

根据海关总署2013年颁布的总署令第213号《中华人民共和国海关审定进出口货物完税价格办法》规定，进口货物的完税价格，由海关以该货物的成交价格为基础审查确定，并且应当包括货物运抵中华人民共和国境内输入地点起卸前的运输及其相关费用、保险费。

同时以成交价格为基础审查确定进口货物的完税价格时，未包括在该货物实付、应付价格中的下列费用或者价值应当计入完税价格：买方需向卖方或者有关方直接或者间接支付的特许权使用费，但是符合下列情形之一的除外：1）特许权使用费与该货物无关；2）特许权使用费的支付不构成该货物向中华人民共和国境内销售的条件。

（二）特许权使用费的涉税（增值税）分析

按照《中华人民共和国海关审定进出口货物完税价格办法》的规定，由于甲公司支付的专利使用费既与进口Y零配件有关，也是Y零配件能够按协议价进口的必要条件，故甲公司支付的专利的特许权使用费是构成进口Y零配件完税价格的组成部分。根据《增值税的暂行条例》，甲公司进口Y零配件，是进口增值税的纳税人。根据36号文及2013年税总、外汇总局的40号公告的规定，例2中乙公司是提供专利使用权服务的纳税人，因其在境内未设有经营机构，由甲公司作为扣缴义务人应在甲公司的主管国税局就该笔专利特许权使用费缴纳增值税。下面分几种情况对该笔特许权使用费涉及的增值税作分析：

1.例1，甲公司在进口Y零配件时按照货款和专利的特许权使用费合计数向海关申报进口增值税；

2.例2，甲公司在进口Y零配件时按货款金额向海关申报进口增值税，在每年12月支付专利的特许权使用费时按使用费的金额向主管国税申报增值税；

3.例2，甲公司在進口Y零配件时按货款金额向海关申报进口增值税，在每年12月支付专利的特许权使用费时按使用费的金额向海关申报进口增值税；

4.例2，甲公司在进口Y零配件时按货款向海关申报进口增值税，在每年12月支付专利的特许权使用费时按使用费的金额向主管国税申报增值税；同时向海关申报该笔费用的进口增值税。

上述的申报方式中，方案1在现有的法律法规体系中，规定较为清晰，合并向海关申报后，根据汇发[2012]38号《国家外汇管理局关于印发货物贸易外汇管理法规有关问题的通知》以海关的报关单或合同等资料可以向金融机构申请对外付汇。

方案2的申报方式有风险，后续如果遇到海关关于特许权使用费的专项稽查会被挑战，依据总署令第213号《中华人民共和国海关审定进出口货物完税价格办法》规定：与Y零配件相关的特许权使用费是完税价的组成部分，海关会追缴特许权使用费对应的进口增值税。

在实际执行中，方案3即只向海关申报进口增值税的方式经与主管税务机关、外汇管理局沟通能被认可，甲公司需在每年12月向乙公司付汇前持海关的缴款凭证向主管国税机关作税务备案后付汇。

方案2（补税后）和方案4的专利特许权使用费交了两次增值税，虽然纳税人不同分别为甲公司、乙公司，征税对象也不一样分别为货物和服务，但税源同为一笔特许权使用费，根据定义，这种方式属于重复征税。由于海关总署令第213号和财税36号文都对例2的特许权使用费作出了征增值税的规定，这两个文件都属于部门规章，效力相同，根据《中华人民共和国立法法》规定部门规章之间对同一事项的规定不一致时，由国务院裁决。现行规定来看，暂未出现相应的裁决或部门的联合声明规定等，故出现了海关和国税局都对上述的特许权使用费行使征收增值税的权力。

三、结论和建议

根据以上分析，在现有的法律法规框架下，企业的进口业务如果涉及特许权使用费的，需要做好事前筹划，以避免出现被重复征收增值税的情形，具体方案包括：

（一）在涉及特许权使用费的进口货物业务中，尽量在一个合同中对货款和特许权使用费作约定，或者在货物进口环节将特许权使用费一起作进口申报，这样，特许权使用费部分的付汇也可以作为贸易付汇的一部分对外汇出，手续最为简单清晰，沟通成本也相对低。

（二）如实际业务中出现特许权使用费的金额跟销售数量或销售利润挂钩的情况，即进口业务涉及的特许权使用费的金额在进口环节并不能确定，特许权使用费只能单独一笔对外付汇，出现这种情况时，须提前与主管税务机关、海关、外管局作充分沟通，沟通方向优先选择特许权使用费作为货物价格的一部分，按一般贸易的形式对外付汇；如果不能按贸易付汇，则争取在非贸付汇税务备案时，以海关代征的增值税缴款书作缴税凭证，国税不再代扣代缴增值税。

（三）一般企业在涉及该类型的特许权使用费时，如未经筹划多是按非贸付汇在国税缴纳增值税备案后支付，此时如遇海关稽查，则上述两种方案都不可行。但针对特许权使用费缴纳的两次增值税——代扣代缴的增值税和海关代征的进口增值税，只要企业有足够的销项税额，最终都可以实现抵扣，影响的只是涉及的税款资金的时间成本。

（四）当然，最完美的方案还是法律法规的完善，如国稅总局、海关联合发文对这个问题作进一步梳理，或者在新的一轮税收立法中对此问题进行明确。

参考文献：

[1]中华人民共和国国务院.中华人民共和国增值税暂行条例[Z].2008-11-10.

[2]海关总署.中华人民共和国海关审定进出口货物完税价格办法[Z].2014-01-24.

[3]财政部国家税务总局.关于全面推开营业税改征增值税试点的通知[Z].2016-03-23.