生物资产审计存在的问题与对策

一、引言

农林牧渔业是国民经济的重要组成部分，截止2017年，农业类上市公司数量占上市公司总数的3.02%。2016年证监会行政处罚了6家农林牧渔类上市公司，占到上市公司当年度受证监会行政处罚的一半数量。农林牧渔业上市公司屡屡出现财务造假、审计失败的事件，主要是由于农林牧渔类上市公司的生物资产具有不确定性，生物资产给了农林牧渔业上市公司很大的操作空间。连续发生的农业类上市公司生物资产审计失败事件，加剧了投资者对农林牧渔类上市公司投资的不安。

生物资产的审计工作存在较高的风险，生物资产具有很强的特殊性，容易受到复杂多变的环境的影响，对生物资产的存货监盘难以做到精确。生物资产审计风险真实案例之一就是著名的獐子岛事件，獐子岛业绩变脸屡次发生，给投资者带来了巨大的经济损失。存货监盘是存货审计的实质性测试环节，需要审计师在审计过程中有较高的职业判断，而生物资产监盘有较高的专业要求。本文主要对生物资产的审计过程中存在的问题进行分析，并提出增强生物资产审计有效性的一些建议。

二、 獐子岛事件回顾

獐子岛公司是我国规模较大的渔业类上市公司，主要经营产品为扇贝、海参等海鲜产品，由于獐子岛公司的海洋牧场地理位置优越，公司生物资产的生长发育前景良好。2016年獐子岛年报显示，獐子岛存货金额为124739.66万元，占到流动资产比例的48.75%，存货的真实性对公司收益影响重大，而存货监盘是对存货真实性进行审计的重要测试。獐子岛屡次发生业绩变脸，在事件背后，为獐子岛公司提供审计服务的大华会计师事务所被推上了风口浪尖。

(一)2014年獐子岛事件

2014年獐子岛公司突然公告称“扇贝跑了”，随后进行了存货盘点。獐子岛公司生物资产盘点时间为2014年9月15日至2014年10月12日，共计28天，獐子岛公布的抽测情况如表1所示：

表1 獐子岛公司存货盘点数据

獐子岛公司在进行抽测之后，就进行了会计处理，将2011年和2012年低播的约为7.35亿元的虾夷扇贝账面成本予以核销，计入营业外支出。2011年抽测面积占总面积的比重仅为0.000816%，2012年抽测面积占总面积的0.000822%，充分说明公司对存货的处理过于草率。

大华会计师事务所作为獐子岛公司的审计受托方，理应同步实施监盘义务，但大华事务所的监盘时间只有10月18日、10月20日、10月25日，共计3天，监盘面积大约为757.90亩，面积约为总面积的千分之一，具体数据如表2所示。大华事务所使用3天时间完成了獐子岛公司28天的工作量。事件发生之后，大华公司针对獐子岛事件发布声明，认为自己全面履行了存货监盘义务，并且监盘数据与存量调查报告相吻合，獐子岛公司对于存货的会计处理符合规定[1]。

表2 大华事务所对獐子岛公司存货监盘数据

(二)2018年獐子岛事件

獐子岛公司2018年1月31日发布2017年度业绩预告修正公告，将《2017年第三季度报告》中预计第三季度盈利9000万元-11000万元，修正为亏损53000万元-72000万元。关于修正原因：存货异常，将相关损失金额全部计入2017年度。深交所对獐子岛公司随即发出问询函。

獐子岛公司2月5日发布关于2017年存货年终盘点情况的公告，獐子岛公司盘点时间共计11天，公告中有关数据如表3：

表3 大华事务所对獐子岛公司存货监盘数据2

经过盘点之后，公司预计存货核销和计提存货跌价准备的金额为62868万元，存货大幅减值之后，公司的资产负债率预计升为88%，财务风险增加。

獐子岛公司2018年2月28日发布2017年业绩快报，指出公司2017年净利润为-6.7亿元，而2016年净利润为7959万元，2017年业绩大变脸。

獐子岛公司2018年3月28日发布2018年第一季度业绩预告，预计业绩为亏损，预计亏损金额为700万元—1100万元。

(三)獐子岛事件的影响

獐子岛业绩变脸屡次发生，给投资者带来了巨大的经济损失。2014年长海县獐子岛公司“扇贝跑了”，预计亏损8亿元，2018年1月31日，獐子岛公司公告称“冷水团”影响了扇贝的生长(水温过低扇贝无法生长)导致“扇贝又跑了”，预计造成6.29亿元的巨亏造成2018年2月底獐子岛公司股价大跌，而投资者的投资，银行的贷款，包括其他的质押融资都是建立在企业盈利基础上的，獐子岛事件不仅给自身未来的经营带来巨大的影响，证券市场上财务报表使用者也面临的重大损失，已有不少基金投资公司面临退出和减持股份，不论獐子岛事件是公司恶意财务造假还是真的天灾人祸，其社会影响较大，使得大众对生物资产审计工作的有效性产生了怀疑。

三、大华事务所在獐子岛生物资产审计中存在的问题

根据獐子岛事件的简单回顾，在獐子岛业绩屡次大变脸的背后，大华事务所为獐子岛公司进行的生物资产审计存在注册会计师缺乏应有的职业谨慎、生物资产监盘不规范等问题。

(一) 缺乏应有的职业谨慎

资产真实性是一项重要的审计目标，注册会计师在审计过程中需要对公司的各项资产和负债进行账实核对、账账核对，以确保公司财务报告结果的真实性。从2014年的獐子岛事件可以看出，大华事务所仅仅使用了4天的时间对存货进行监盘，监盘程序简单，时间短暂，无法获得准确的存货监盘数据。在獐子岛事件中，存货的真实性一直是公众关注的重点，注册会计师应该保持应有的职业谨慎，严格按照准则规定执行存货监盘。

(二)生物资产监盘不规范

从大华事务所对獐子岛公司低播虾夷扇贝抽测面积情况可以看出，大华事务所没有明确的抽测面积比例，2011年监盘面积占总养殖海域的面积比不到千分之一。根据獐子岛公司的公告，监盘主要采用随机选取地点的方式进行，由獐子岛公司分配船长进入指定区域捕捞，记录捕捞情况。但是监盘地点由谁选取并未可知。大华事务所存在存货抽测面积过小、抽测面积随意、程序不规范，方法的缺陷造成无法对采集上来的扇贝全部测量壳高，随机选取部分扇贝进行测量，误差大等问题，需要严格规范生物资产监盘程序[3]。

(三)没有充分利用专家的工作

由于生物资产具有特殊性，獐子岛的虾夷扇贝生存环境特殊，海洋环境复杂多变。獐子岛虾夷扇贝的存货监盘需要注册会计师具有相应的生物相关知识，仅靠具有审计知识的注册会计师完成虾夷扇贝的存货监盘具有一定的难度，而大华事务所工作人员是否具有虾夷扇贝盘点的专业知识不得而知。这就要求大华事务所在审计过程中，面对不太熟悉的非专业领域应该充分利用专家的工作，增加审计结果的客观性和真实性。

(四)生物资产的复杂性影响审计结果

生物资产本身具有复杂性和特殊性，对于普通存货，注册会计师可以实地监盘，但是生物资产监盘工作具有较大的难度。除了商品的价值无法把握之外，注册会计师也无法准确得知生物资产的状态，生产流程也难以监控，业务流程不透明，内控不完善，执行不有效加大了审计风险[2]。出于对审计成本的考虑，注册会计师会选择与管理层和相关业务人员进行沟通，但是询问过程中仍然需要相关专业知识才能判定真伪。农林牧渔业由于受制于自然环境较多，经常会使用环境变化因素作为公司业绩变化的原因，造成农林牧渔业上市公司本身具有较大的审计风险，需要注册会计师予以更多的精力从事审计工作，应该以更严谨的态度进行生物资产审计，以发现问题，提高审计的准确性和真实性[4]。

(五)缺少必要的风险评估程序和内部控制测试

生物资产存货审计作为高风险的领域，审计师应当以风险为导向进行必要的风险评估和内部控制测试，根据獐子岛公司公告，其2010年至2018年共有8名高管离职，高管稳定性在A股市场是极不稳定的，獐子岛公司整个控制环境都是有问题的，另外，獐子岛公司巨额减值准备的依据不足，獐子岛在重大事项推迟披露、隐瞒，生物资产披露不充分不透明等在审计师控制测试时并没有留意。审计师忽略了被审计单位生物资产存货方面的风险的评估，并且在进行控制测试时没有充分的了解獐子岛公司整个的控制环境，对其风险评估程序、业务流程的关键控制点和控制活动以及内控的监督体系并没有充分的了解和测试。

四、 完善生物资产审计的建议

由于生物资产审计过程中审计师可能出现缺乏应有的职业谨慎、审计程序不规范等问题，并且生物资产本身存在生长过程不确定、数量不易确定等问题，这些均会影响审计效果。为了保障审计效果，注册会计师在对生物资产进行审计的过程中需要注意以下五个方面。

(一)提高生物资产审计风险意识

注册会计师在审计工作中应保持应有的职业谨慎，合理评估审计风险。生物资产审计需要注册会计师有较强的生物资产知识，必要的时候需要借助专家的工作。面对复杂的生物资产审计，注册会计师应该提高自己的风险意识，严格按照审计规范执行生物资产审计程序。在生物资产审计工作中必须时刻以风险为导向，谨慎完成审计工作。在与专家、企业管理层进行沟通时，不能丧失自己的判断能力，对管理层的诚信假设必须是“中性”的。獐子岛事件让公众意识到了生物资产审计工作的重要性，注册会计师需要提高对生物资产审计的风险意识。

(二)强化生物资产内部控制测试

注册会计师应当充分了解和强化对被审计单位的控制测试，主要包括以下几点：一是在审计生物资产之前，应当充分了解被审计单位有关生物资产的相关业务流程，把握每项关键业务活动的控制点，根据控制的关键点实行观察、检查等程序，抽取相应凭证、账簿、文件，检查相关申请单、审批单、采购单、出库单，相关发票、日期，记账凭证等，检查被审计单位是否有执行了恰当的职责分离、是否履职了恰当的审核批准手续，授权手续是否齐全，原始凭证的相关编号是否完整连续，成本及收入的核算是否符合相关规定，是否符合截止性要求。二是对生物性资产控制测试时还应特别注意对各类费用金额的测算，例如獐子岛生物成本核算中的相关人工费、海域使用费、养殖费用等的归集和分配是否符合要求。三是因为生物资产的特殊条件，审计师还要以风险为导向，加强职业谨慎性，对被审计单位的盘点流程、盘点方法、盘点频率和范围等进行一定的观察和询问，必要的时候要进行一定的抽查。四是审计师还应了解被审计单位的控制环境，控制环境是实施有效控制的基础，审计师要了解被审计单位管理层对诚信和道德价值观念的沟通和落实，对胜任能力的重视，管理层的理念和经营风格等，如果管理层是不诚信的，那么整个生物资产的重大错报风险也是很大的。

(三)完善生物资产实质性审计程序

獐子岛事件使得公众对审计工作的独立性和真实性产生了怀疑。对于獐子岛公司来说，虾夷扇贝的监盘是非常有效的存货审计实质性程序，但是由于存货数量巨大、海洋种植面积较广，除了实施实质性程序之外，还需要核实低播育苗的原始单据、核实扇贝及海参等原料的进货单据，进一步保证审计工作质量。注册会计师可以向工作人员和附近居民询问育苗和低播情况，保证生物资产的真实性。进行了存货监盘的实质性程序之后，还应该进行必要的分析程序，注册会计师在审计工作中不能过于相信内部资料，将监盘结果进行横向比较分析和纵向比较分析，以确定监盘数据的合理性，可以测算其生物资产的周转率，相关费用，相关收入的确认在同行业处于何种水平，也可以将其费用支出与以前期间或者预算数进行比较等来确定獐子岛公司是否存在重大错报的可能。在最后复核阶段可以测试通过实质性程序有没有获得充分适当的审计证据来支持审计结论[5]。

(四)加强对注册会计师业务能力和职业道德培训

大华会计师事务所为獐子岛公司提供审计服务，但是最终的审计结果不能令公众满意，也不能令利益相关者信服。因此，大华事务所应该加强对注册会计师生物资产审计能力的培训，并提升注册会计师的职业道德意识。注册会计师一方面应特别注意具有重大风险的被审计方，防止出现财务舞弊，严格执行审计风险评估程序。另一方面需要注册会计师本身保持应有的风险意识，提高自己的审计工作能力。注册会计师应该用专业职业能力和良好的职业道德为生物资产审计的有效性保驾护航。

(五)充分利用生物资产专家的工作

生物性资产的审计的特殊性主要还是存货的盘点和计价，在獐子岛案例中，注册会计师的盘点方法就是捞出一定的存货做抽查，注册会计师很难通过抽查估计到整体的数量，对生物资产的审计除了结合对历史成本的相关记录检查外，主要还是要利用生物资产专家的工作，在对獐子岛公司审计中应当在评价专家胜任能力、专业素质、独立性客观性以及与专家达成一致意见的基础上利用水产养殖专家的工作，以达到对生物资产存货合理的科学的盘点，提高准确性。

五、结语

生物资产与其他资产相比具有特殊性，生长过程对自然环境依赖度较高，具有较高的审计难度。存货监盘作为生物资产审计的实质性程序，在审计过程中必须严格执行。獐子岛事件引起了社会大众对生物资产审计有效性的关注，注册会计师可以从提高生物资产审计意识、完善生物资产审计程序、加强业务能力和职业道德培训几个方面降低生物资产审计风险，提升审计效果。