规范性及职业化：本土会计事务所的审计风险及其防范

张荣刚 杨柳青 李妍

近年来，随着经济快速发展，面对错综复杂的业务，我国本土会计事务所业务开展中涉讼显著增加，审计风险的增加使得会计事务所被推上被告席之位的次数越来越多，亟需进行审计风险及其规避措施的探索。现有研究在审计程序执行的规范性方面有所缺漏，本文尝试从审计程序的执行规范性出发来探索审计风险的防范。

一、会计事务所审计风险的现状

审计风险是指会计报表存在重大错误或漏报，而注册会计师审计后发表不恰当审计意见的可能性，也可以定义为审计师对含有重要错误的财务报表表示不恰当审计意见的风险。根据监管信息公开网站显示，2001年以来，行政处罚类案件有1022起，有关会计事务所行政处罚类案件80起，也就是说会计事务所行政处罚类案件占所有的7.8%，其中2001年至2005年有13起，2006年至2010年11起，2011至201年18起2013年至2017年就有21起。

如图，會计事务所的行政处罚类案件逐年增加，近两年增加更为明显，其中利安达会计事务所在近三年3次登入证监会行政处罚类案件中，另有3家事务所两次登入行政处罚类案件中。案件绝对数量并不多，但审计作为具有高度公信力要求的领域，这种案件的负面影响不可小视，出现明显的增长趋势更值得关注。

二、会计事务所审计风险产生原因

（一）违反《中国注册会计师准则》相关规定。据证监会数据，4家会计事务所分别对5家被审单位在开展审计工作当中，违反《中国注册会计师准则》函证有8次；审计报告2次；审计证据4次；财务报表审计的目标和一般原则5次；财务报表审计中对舞弊的考虑3次；前任注册会计师与后任注册会计师的沟通1次；了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险1次；期后事项1次。

（二）结合案例的风险因素分析

结合5个案例机构的涉及事项来探究影响审计风险的因素。

1. 函证程序不规范。

（1）对银行存款审计程序不到位。会计事务所在未收到函证时，不应将审计结论设为“未见异常情况”，而是应该询问被审计单位情况，看情况是否合理。如果认为情况合理再选用替代程序以获取与这些账户余额或其他信息相关的审计证据；如果情况不合理且被其阻挠而无法实施函证，应当视为审计范围受限，并考虑对审计报告可能产生的影响。例如一事务所对某公司已销户账户未实施应有函证程序，也未说明不实施函证的恰当理由。

（2）未保持对函证的有效控制。当实施函证程序时，不应失去对函证的控制，审计执业人员应该保持应有的职业素养，较高的警觉性，对函证保持有效控制。例如某会计事务所审查一家集团，该集团发函工作从头到尾都有被审工作人员参与，且集团有直接回函的情况，发函与回函的真实性就有待考察，应重点关注。

（3）未充分关注函证回函疑点。事务所应关注有明显疑点的回函地址，按照审计准则，执行规范的函证程序来审查。询证函发函与回函地址填写处有所不同。如一个投资管理有限公司发函地址为北京市，实际回函地址为深圳市。

（4）在账款询证函未回函的情况下未实施替代程序。有一事务所在对一家企业应收账款进行审计时，将询证函发往多家顾客，但并未有一家回函的情况下，仅对其中几位顾客进行了替代测试程序，审查结果为33家有19家是该企业虚构收回应收款账户，审计人员对未回函的客户都应该实施替代测试程序，不应疏漏减少程序步骤，降低审计风险。

（5）对异常银行账户未实施有效的审计程序。对于明显存在异常的账户，审计人员应该实施进一步函证程序确保真实性，防止被审查单位具有舞弊行为。甲公司账户是乙公司较大资金往来账户，存在当期开立并销户，当期仅有两笔发生额，且往来金额相同等异常现象。针对该重大异常银行账户，事务所实施的审计程序仅有销户申请书，未实施函证等进一步的审计程序以证明相关资金的真实性和准确性。

2. 财务报表审计的目标和一般原则程序不规范。无论是审计证据还是函证，审计报告如若出现不属实的情况都会影响财务报表审计的目标和一般原则的真实性，有4家会计师事务所均违反了这一程序。

3. 审计证据程序不规范。在将收入识别为重大错报风险的情况下，没有关注与其相关的应收账款明细账中出现的大量大额异常红字冲销的问题。审计人员应关注应付账款、预付账款明细账中存在的大量大额异常红字冲销情况，在对预付账款进行替代测试时均涉及虚构收回预付账款。对于大量大额异常红字冲销情况，事务所应保持职业态度，制定和实施相应的审计程序以获取充分、适当的审计证据。

4. 财务报表审计中对舞弊的评估程序不规范。审计人员应该实事求是，依照规范程序考虑舞弊，得出正确审计结论。如某家会计师事务所未充分关注重大、异常情形，仅将货币资金、其他应收款评估为舞弊风险，且风险并不重大，导致财务报告重大错报风险的可能性为“中”。

5. 审计报告程序不规范。出具审计报告时，被审单位一定要有完整、准确的凭证来证明销售往来的真实性，如有缺失应加以关注并证实。例如有一家事务所在未取得充分的供应商与客户实际交易情况确认资料，缺少客户销货合同、发票、发货单、收款凭证等证明供应商收入的相关证据，且取得的部分证据存在明显异常的情况下，未揭示企业确认收入的真实性存在问题。

6. 前后任审计机构的沟通程序不规范。被审单位如更换会计事务所，应做好沟通与交接工作，避免审计误差。例如一企业在重大资产重组之前更换审计机构，解除与原来的事务所的合作关系，新的事务所业务承接评价表未显示曾关注变更会计师事务所的原因，或与前任注册会计师进行过必要的沟通。

7. 期后事项程序不规范。某事务所在出具审计报告前知悉一企业股权转让的事宜，在仅取得该企业大股东出具《承诺函》的情况下，未合理考虑该事项对长期股权投资减值准备的影响，未对相应错误予以识别和采取适当措施。

从上述案例可以发现审计风险的产生大多数因为审计程序的执行不规范，但影响审计风险的还有许多其他因素，比如审计人员的风险规避意识较弱和专业能力不强，以及会计事务所独立性较差都会成为审计风险的隐患。

三、会计事务所防范审计风险的思路

（一）加强审计质量的机制化控制

1. 事务所应当设立防范风险的监督部门。在审计实务中，有不少事务所出现审计程序不规范的问题，而这些漏洞的首要原因便是缺乏监督。因此，事务所应当设置业务风险监管机构，建立审查风险的相关责任追究制度，对事务所的审计执业人员进行定期检查或抽检，并设立奖惩制度，促进审计执业人员注重审计质量，积极营造将质量作为主要导向的文化。同时，审计人员在工作中应秉承实事求是，不夹杂私心、妄自揣测。

2. 完善风险防范的相关法律法规体系。国家应对事务所相关法律法规体系加以修订与完善，可以让会计事务所的监督有着准确的法律依据，让事务所相关法律更具条理性，加强相关法律的制裁手段，审计人员依法实事求是办事，提高审计质量，完善审计程序规范性。

（二）加强审计风险防控能力

1. 审计机构要深入系统了解被审单位。在接受委托、选择被审单位时，事务所要对其风险状况有一定的了解，查明其的财务状况以及信誉度，如若被审单位存在财务困境或法律困境，并且信誉程度并不理想，就要慎重考虑是否与其合作，从根本上控制风险。

2. 与被审单位保持充分沟通。在审计过程中应该与被审计单位相关人员有充分、良好的沟通，从沟通中可以找到被审计单位的问题，会因审计以外的沟通发现其存在的未披露问题，提高审计效率与审计质量，也促使被审计单位的问题及时暴露并得到解决，避免信息不对称造成的审计风险。

（三）提高注册会计师素质尤其是风险防控能力

1. 提高机构和审计人员的风险意识。风险意识对于审计执业人员是至关重要的，会计事务所应教育审计执业人员时刻都要注重审计的风险，把审计质量放在首位。审计人员在审查中要有较高的警惕性，并对风险要有一定的了解，在有问题时做出应变。

2. 提高专业能力。会计事务所应对审计执业人员认真考核，让真正有能力的人员参加或主持审计项目。强化审计风险的专项培训，弥补审计人员在风险防控经验上的不足，能够快速进入工作状态，降低出错率。开展后续教育，随时更新并提高專业能力。另外，审计越来越多的依赖于计算机技术支持，审计人员必须提高相关计算机能力尤其是发现相关风险的能力，掌握数据库知识。

3. 提高审计人员的职业道德素质。审计执业人员应该实事求是、诚实守信，依照《注册会计师准则》恪尽职守，不贪污腐败，不考虑自身利益，而是把公平公正，出具合理的审计意见放在首位。要加强对审计人员思想教育，完善奖惩制度。

（四）加强事务所内部的审计业务独立性建设

1. 建立监督体制。审计人员的工作结果是需要出具正确客观的审计意见，会计事务所应该建立监督及惩戒体制，机制化的安排审计工作组以外的专业人员来审核工作，让影响独立性的工作人员及时离开工作小组。除了审计工作小组，会计事务所也应该建立监督体制，无论是职员、业务人员还是负责人，都应该受到相应的监督管理，做到公正平等的工作。

2. 设立并强化审计招标委员会的工作。委托方和受托方在选择时可以运用新思路，比照机关采购大宗物件时公开招标，而在审计这一方面也可以建立一个完善的招标平台，让有意向的会计事务所投标，在竞标文件中做出限制，并通过招标委员会公开向社会招标，招标委员会做好服务工作，通过这个平台做好连接工作，审计费用也可以由这个平台转交，会计事务所与被审计单位不能私下交易，违者严惩不贷并被招标委员会拉入黑名单。

降低审计风险，提高审计程序执行的规范性，可以加强审计质量的控制、加强审计风险的防空能力、提高注册会计师综合素质、加强会计事务所的独立性。但是，需要注意，不能与审计业务开展匹配的、过度的监督力度或安排过多的培训课程，会干扰审计工作组的业务持续开展，也会使审计执业人员长期处于高压工作状态，身心俱疲导致工作效率下降。审计风险是多样与复杂的，有些风险是不可控制的如外部环境，有些风险是未知的，现实中无法完全规避风险，也不可能从根本上去杜绝风险，但针对不同的风险应该找出不同的规避措施，将审计风险降到最低，让会计事务所与审计职业人员减少责任压力。