集团内部审计与内部控制案例

黄春玲

当今世界风起云涌，风险无处不在，内部控制就是企业风险管理的重要组成部分。而内部审计在企业内部管理中发挥积极的作用，它是企业的“保健医生”和“风险顾问”。内审作为国企现代企业制度改革后增设的部门，在企业内部开展各种形式的监督、评价与咨询活动，有力地促进了我国企业的稳健运行。随着国企体制改革不断深化，内部审计力度逐步提高，审计出的问题依然很多，需要我们加以关注。

一、集团公司内部审计、内部控制概述

（一）内部审计。

1.含义。集团公司内部审计，是指在集团公司负责人的领导下，在集团内部设置独立的审计机构，配备专职审计人员，根据国家有关法律、法规和政策的规定，采用系统的程序和规范的方法，对集团公司及其下属单位的财务收支、经营管理及各项经济活动的合法性、真实性、效益性进行审核、鉴定和评价，并提出改进工作建议的一种经济监督活动。

集团公司内部审计作为一种自我监督、自我服务的手段，对集团公司的健康发展发挥着巨大的作用。内部审计的目的是对内部控制系统进行评价，确保及时发现内部潜在的风险，改善公司治理，达到价值增值。

2.特点。现代集团公司内部审计区别于一般企业的内部审计，有其自身的特点：①以管理审计为重点。集团公司内部审计目的是通过各种审计活动，为公司管理当局提供更有利于做出正确决策的信息，更好地为集团公司的管理和经营目标服务。因此，集团公司内部审计重点是为实现经营目标和发展战略服务为目的的管理审计，而不仅是查错防弊的财务收支审计。②审计方法以观察、查询、分析性复核为主。由于集团公司强调内部协作关系和契约联合，组织关系层次性较一般企业复杂，内部审计人员必须充分运用观察、查询及分析性复核等审计方法，对集团公司经营情况进行全面分析。③参与风险管理，注重协调和改进。内部审计从评价各部门的内控制度入手，在生产、采购、销售、财务、人力资源等方面查找管理漏洞，识别、防范风险，做出相关评价；发现制度和行动上的风险后，及时提请管理层注意，提出改进意见，必要时进行跟踪审计。

（二）内部控制。

1.含义。美国（COSO）将内部控制定义为：“内部控制是一个过程，受企业董事会、管理层以及其他员工的影响，旨在合理保证财务报告的可靠性、经营的效果和效率以及现行法律、法规的遵循”。

我国《企业内部控制基本规范》指出：“内部控制是由企业董事会、监事会、经理层和全体员工实施的、旨在实现控制目标的过程。内部控制的目标是合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整，提高经营效率和效果、促进企业实现发展战略。”

2.特点。上述的COSO报告和我国《内控基本规范》都认为内部控制是一个过程，并将内部控制系统分为控制环境、风险评估、控制活动、沟通与信息、监控五个基本要素。

（三）内部审计与内部控制的关系。内部审计是一种独立、客观的保证与咨询活动，它的目的是为机构增加价值并提高机构的运作效率。它采取系统化、规范化的方法来对风险管理、控制及治理程序进行评价，提高他们的效率，从而帮助实现机构目标。

内部控制是由企业董事会、监事会、经理层和全体员工实施的、旨在实现控制目标的过程。

内部审计作为监督要素，检查和评价的对象是内部控制，促进其优化和完善。两者目标一致、服务对象一致，交汇点都把企业内部风险降至最低。两者的有效融合，形成一个有机整体，并贯穿于企业经营管理过程始终，为企业战略目标服务，实现企业的最终目标。

二、企业集团内部审计和内部控制管理问题

（一）缺乏风险意识，内控设计滞后。现阶段国企的公司治理相对落后，混乱的内部控制制度和高度集中的决策层权力直接阻碍了内部控制制度的建立和执行。因此，强化企业管理决策层的风险与责任意识，在制度设计上有预见性，从内部控制和风险管理角度，堵塞薄弱环节，真正体现出内部控制制度在企业中的价值。

（二）缺乏完善的管理，控制执行弱化。良好的控制管理体系对企业目标的实现至关重要，但很多企业有制度但执行力不强，形同摆设。为抑制有制度不执行现象，企业必须加强内部审计，促进企业建立健全内部控制体系并有效执行。

（三）内部审计人员力量薄弱。内部审计人员不仅要具备财务、管理、营销等多方面的专业知识与技能，同时还要具有较高的风险分析能力与专业判断能力以及丰富的工作经验。但实际工作中内部审计员多来自企业的财会部门，知识结构较为单一，缺乏对工程、财政、金融等现代经济领域的专业知识，加上受成本效益限制，无法充分发挥应有的监督和服务职能。

三、内部控制审计案例举例

（一）库存现金的审计。

1.案例背景。WL公司主要从事农业高科技产品开发、培育和销售，审计人员根据企业的特点，决定将库存现金作为审计重点，并将库存现金项目的可容忍错报水平确定为1000元。内审项目组于2015年2月20日至3月18日，对公司2015年度的财务报表进行了审计，

2.审计内容及过程。2015年2月26日，审计人员对WL公司的库存现金进行突击盘点，盘点结果现金实存合计2478.50元。另外，在审计过程中还发现已收款但尚未入账收款凭证5张，共计190元，已经付款但尚未入账付款凭证5张，共计510元，其中有朱某借条一张，日期为2014年9月30日，金额200元，未经批准和说明用途。此外，审计人员检查了其他相关资料，复核盘点日库存现金账面余额为2600.50元，2015年1月1日至2015年2月25日收入现金1060.20元，支出现金856元，2015年12月31日库存现金账面余额为2080.50元。

3.案例分析。库存现金一般从授权审批、不相容职责分离和定期核对三个方面进行控制。根据上述案例检查相关资料，审计人员通过编制库存现金盘点表，用倒挤法计算出账面应存数为2280.5元（2600.5+190-510），盘点时实存数为2478.50元，长款198元（2478.50-2280.50）。2014年12月31日库存现金应为2274.30元（2478.50+856-1060.20），实际账面金额为2080.50元，差异为193.80元。

4.审计结论及建议。违反货币资金内部控制制度，“白条”抵库200元；收付款未及时入账，致使账实不符；现金盘盈193.80元。建议对“白条”抵库款及时收回；对出纳人员进行批评教育；对收付款应及时入账；对盘盈现金应查明原因，经批准后及时做出相关调账处理。

（二）现金管理的审计。

1.案例背景。根据审计计划，审计组于2015年2月10日至3月5日对LB公司2014年度的会计报表进行了审计。

2.案例内容及过程。

（1）发现现金日记账中12月5日至20日每日余额均超过10万元，而21日余额突然下降至300.50元。这一现象引起了审计人员的关注：被审计单位为什么长时间持有超库存现金限额（被审单位的库存现金限额为5000元），而12月21日库存现金为什么突然下降至300.50元？

（2）审计人员跟踪查证：运用审阅法，首先审阅了“现金日记账”中12月5日现金增加的3笔业务内容：第一笔是收取某出差人员报销差旅费时退回的借款结余482.64元；第二笔是报销火车票329.62元，第三笔是提取现金，金额为54863.35元。然后，审计人员又审阅了12月21日现金日记账现金减少的几笔业务，共有4笔，其中3笔是报销职工医药费，共计369.28元，另一笔会计分录如下。

借：银行存款 55515.96

贷：库存现金 54863.53

其他应付款 652.43

（3）审计人员审阅了记账凭证所付的原始凭证——付款委托书，该委托书反映的是某超市给该公司的货款，金额为55515.96元。经审阅，检查应收账款明细账记录，未发现此笔账。

（4）审计人员联想到12月5日提取的现金54863.53元与本笔冲减的现金金额相同。

3.案例分析。显然，这两笔账有是联系的。很明显，被审计单位所作的账务处理截留了销售收入，将一部分销售收入截留在“其他应付款”账户中，其中大部分直接冲减了现金，但减少现金又没有附原始凭证，因而无法直接了解其去向。审计人员根据这一线索和掌握了解的情况，找到被审计单位经办人，经办人声称是替某单位套取现金，但问起为何先付现金，而隔半个月才收到对方通过银行划转的款项，且又无支付现金的原始凭证时，对方无言以对。经办人怕承担责任，只好说找财务科长和经理来说清楚。最终，他们不得不说明了真相。

该公司由于经营不善，已有3个月未发奖金，12月5日提取现金给职工发放奖金，共658人。对这笔支出，该公司未及时入账，致使现金日记账上显示的现金金额大大超过库存现金限额（实际为账实不符），直至12月20日某客户支付货款。会计人员采用了“两头不见面、收支不入账”的手法，来达到隐瞒收入目的。

4.审计结论及建议。截留收入、私分货款、偷漏税款。建议调账。

借：库存现金 55515.96

贷：主营业务收入 55515.96

应交税费—应交增值税（销项税）

建议：加强现金管理，严格将库存现金控制在核定的限额内，超出库存限额的现金必须及时送存银行，如库存现金不足限额的，可向银行提取现金，不得在未经开户银行准许的情况下坐支现金。

（三）银行存款的审计。

1.案例背景。集团派出审计项目组，于2015年4月对CL公司2014年度的财务报表进行了审计。从审计情况看，公司高管诚信度较高，内部管理制度健全，组织机构合理，审计部直接归审计委员会领导，内部信息沟通渠道畅通，信息反馈及时。但该公司会计人员素质一般，在会计处理上难免出现问题。

2.审计内容与过程。审计人员根据审计计划对银行存款进行了控制测试，发现CL公司银行存款的内部控制存在一定的漏洞，主要表现在以下几方面：①通过查看支票登记簿发现，登记领用的票据号码不连续，存在领用支票不登记的现象。②对银行存款的支付基本能执行审批制度，但在审批的职责权限划分上不够明确，从抽查的支付凭证来看，对相应业务的审批有时是财务经理的签字，有时是业务经理的签字，控制不够严格。综合上述情况，项目组认为，CL公司在银行存款项目的重大错报风险属于中等水平。

3.案例分析。银行存款一般从授权审批、不相容职责分离和定期核对三个方面进行控制。根据上述情况，审计人员对CL公司的银行存款实施相应的实质性程序：

（1）编制或获取被审计单位银行存款余额调节表，发现银行存款核算和管理中存在的问题。由于CL公司每天送存销货款，购货业务也较为频繁，另外还有大量的代销业务，经常要与客户结算，银行往来业务较多。审计人员对截至2014年12月31日的银行对账单与银行存款日记账进行核对后，自行编制了银行存款余额调节表，银行存款余额调节表从平衡金额上看没有问题，但在进行日记账与对账单核对时却发现，在对账单上有一笔收到预收款，两天后有一笔相同数额的现金支票开出，银行存款日记账上却没有登记，提取现金也未在现金日记账中登记，现金支票的票根不知去向。经核对，其他月份也存在类似问题，审计人员判断该公司可能存在出租出借账号问题。从管理的角度来看，该公司对支票的领用与登记控制不严，容易造成随意使用支票而不入账的问题。

（2）审计人员根据上述未达账项进一步核对了2015年1月1日-1月25日的银行对账单，发现CL公司在2014年12月26日已记增加银行存款，并记入主营业务收入账户的未达账项，到2015年1月25日银行仍未收到，CL公司登记的金额为123000元。经与银行联系后得知，该支票为空头支票，早在年前已退回公司，经询问公司会计人员确有此事，但会计人员认为该业务不影响当期收益和资产额，过一段时间对方账上有资金后会马上付款，就没进行调整。

4.审计结论及建议。审计人员要求必须调账，尽管不影响收益，但对银行存款总额来说金额较大，并且影响企业的现金流量指标，若将其调入应收账款，还应按规定计提坏账准备，最终也会影响到CL公司的损益额。调整分录为：

借：应收账款——伶俐公司123000

贷：银行存款 123000建议：对银行存款进行函证，证实银行存款是否存在，并发现可能存在的银行贷款。审计人员对每家开户行进行函证后，没发现异常情况。

（四）其他货币资金的审计。

1.案例背景。审计人员2015年2月审查SL公司的“其他货币资金——外埠存款”明细账时发现，该公司2014年5月8日60＃凭证摘要为“汇出汇款”200万元，至今尚未报销。经核与该公司的业务往来，发现很少与汇款所在地杭州市有业务来往。审计人员怀疑有问题，决定进一步追查。

2.审计内容及过程。审计人员首先要求该公司提供外埠存款资料，发现在申请书上申请的理由是“为采购商品需要，在杭州市设临时采购账户”。在要求提供采购账户对账单时，该公司以尚未收到为由拒绝提供。审计人员调阅相关凭证，其分录为：

借：其他货币资金——外埠存款2000000

贷：银行存款 2000000其所附信汇凭证注明开户行为杭州市工商行，收款单位为该公司采购部。审计人员认为，巨额资金汇往不经常发生业务往来的情况异常，决定前往杭州市工商行取证，经与该行的对账单进行核对，发现其存款余额为250万元，收款单位和付款单位都是杭州市的证券公司，其中有一笔提现50万元。审计人员怀疑该公司利用“外埠存款账户”进行非法投资活动。

3.案例分析。审计人员经过反复核对证实，杭州市某银行为了吸收存款，同意该公司以外埠采购账户的名义开立账户，实际上允许该公司自由存取存款，违反结算纪律。该公司的外埠存款实际上是为了便于买卖有价证券而开设的，通过证券交易赚取收益，并不反映投资收益，所有交易收益都作为公司“小金库”的资金来源。审计人员取证之后，指出该公司的上述问题，公司管理层供认不讳。

4.审计结论及建议。由于该公司在杭州市进行投资。没经过董事会同意批准，不应作为投出资金；在杭州市开设的外埠存款账户是套取银行的信用，应撤销；对于投资取得的投资收益应如实在账面上反映。所作调整分录如下：

借：库存现金 500000

银行存款 2500000

贷：投资收益 1000000

其他货币资金 2000000

建议：加强货币资金舞弊的检查，及时纠正舞弊行为，确保资金安全运转。同时，企业应采取有效措施，努力提高财务人员和相关工作人员的素质，使他们能够自觉地严格按照会计准则的规定和要求，认真加强会计核算，切实做好货币资金管理过程中每一道环节的各项工作，杜绝私设“小金库”行为。

（五）管理费用审计。管理费用内部控制制度审计一般从费用预算、费用分析和费用考核三个方面进行控制。

1.审计内容。

管理费用明细表

2.审计分析。驾驶员违章罚款250元应由个人负担；未按期缴纳税款的滞纳金450元应计入营业外支出，由税后利润列支；房屋改扩建领用水泥1000元应计入在建工程；支付的广告费12000元应计入销售费用；提取的短期借款利息36000元应计入财务费用；非常损失毁损材料10000元应计入营业外支出。分析管理费用明细账中存在的问题后，形成内部审计工作底稿。

审计工作底稿

被审计单位 编制人 时间 年 月 日审计截止日 复核人 时间 年 月 日

2.审计底稿。

（六）内部控制制度审计。

1.案例内容。ABC公司2015年制定了内部控制制度，其部分内容如下：

（1）公司成立了以公司总经理为首的内部会计控制领导小组，负责建立和健全本单位的内部会计控制制度。其中领导小组成员包括董事长、总经理、副总经理以及各个部门经理。

（2）为提高工作效率，公司重大资产处置，对外投资和资金调度等事宜统一由总经理审批。

（3）为加快收回货款，允许公司销售部门及其销售人员直接收取货款。

（4）在物资采购方面，要求单笔金额在60万元以上的采购业务应由分公司提出申请，公司管理层集体审批后由采购部门负责采购，财务部门办理付款：对于单笔金额在60万元以下的采购业务，由分公司直接办理采购和付款业务。

（5）由于人员紧张，出纳员作为现金、银行存款的具体责任人，负责登记现金日记账、银行存款日记账和应收、应付往来款项明细账，并负责保管银行票据和有关密码。

（6）为扩大分公司的经营自主权，分公司有权自行决定是否对外提供担保。

2.案例分析。

（1）按《企业内部控制基本规范》的规定：单位负责人对本单位内部控制的建立健全及有效实施负责。在一个公司内部，单位负责人是指公司董事长，而不是总经理。因此，ABC公司应该成立以董事长为首的内部控制领导小组。

（2）该公司重大资产处置，对外投资和资金调度等事宜均由总经理审批，违背了授权批准控制的原则，属于授权不当，同时也不符合重大投资集体决策的控制要求。公司应按照《企业内部控制基本规范》的要求，明确规定涉及授权审批的范围、权限、程序、责任等内容。单位内部的各级管理层必须在授权范围内行使职权和承担责任，经办人员也必须在授权范围内办理业务。单位应当建立规范的对外投资决策机制和程序，重大投资决策实行集体审议或者联签制度。

（3）按照《企业内部控制基本规范》的要求，办理销售、发货、收款的部门属于不相容岗位，应当分设，不得由同一部门或个人办理销售和收款业务的全过程。该公司规定允许公司销售部门及其销售人员直接收取货款，违背了不相容岗位相互分离的控制要求。

（4）对于单笔金额在20万元以下的采购业务，由分公司直接办理采购和付款业务的规定不当，违背了不相容岗位相互分离的控制要求。

（5）出纳员负责登记应收、应付往来款项明细账的规定不当，按照不相容职务分离控制的要求，出纳员不得兼任债权、债务账目的登记工作。

3.审计结论。该公司授权不当，违反了内部控制制度中的授权审批、不相容岗位相互分离原则。

四、结语

对现代企业集团公司而言，内部审计是进行有效内部管理所实施的一种保证与咨询服务活动。通过内部审计，可以最大化地帮助企业实现持续盈利的经营目标。国际国内形势的变化及集团公司的不断发展，对内部审计工作提出了更高要求，以上案例只是内部审计的微小部分，要帮助集团公司实现管控目标，提供增值型服务，还有待深入探讨。