温州中小眼镜生产企业成本控制方法的选择与应用

应里孟，张亚斌

（温州商学院 会计学院，浙江 温州 325035）

随着我国经济进入新常态，成本控制已成为决定温州中小眼镜生产企业生死存亡的关键因素。人工成本、原材料成本的持续上涨，使温州中小眼镜生产企业成本优势日益丧失。加之西方国家消费增长乏力，人民币不断升值，出口订单日益萎缩。同时，我国供给侧结构性改革和创新驱动发展战略的实施，又给低端制造业企业带来了转型升级的压力。种种不利因素相互交织迫使企业，要么通过生产基地转移来寻求更低的劳动力成本和政策支持，要么通过网络营销模式创新来降低销售成本。但这两类方式均易于模仿和复制，并不能真正给企业带来竞争优势。加之温州中小眼镜生产企业缺乏研发创新的基础，因而只有抓住生产环节这个成本控制的“牛鼻子”，因地制宜构建成本控制体系，才能真正给企业带来成本竞争优势[1]。本文分析温州中小眼镜生产企业生产成本特点，提出与之匹配的成本控制方法，通过应用实例阐释标准成本控制体系的构建及其实施成效。

一、温州中小眼镜生产企业成本控制方法的选择

自泰罗创立标准成本制度以来，成本控制一直是企业管理的一个重要课题。标准成本控制法由于目标明确，易于实施，因而被企业广泛应用，但该方法的难点在于成本控制标准的设定[2]。成本控制标准的设定本身很难保证客观性和现实可行性，一旦成本控制标准设定不当，不仅不利于激励职工，反而会挫伤职工的积极性[3-4]。为使成本控制更加有的放矢、更加精细化，在信息技术的支持下一些大型企业也开始施行作业成本法[5]。标准成本控制法和作业成本法两种方法各有优势，对温州中小眼镜生产企业而言，选择何种成本控制方法，最终还是取决于企业自身的成本特点。

1.成本构成

温州中小眼镜生产企业成本主要包括以下三类：一是对内供应成本，包括采购成本、采购阶段物流成本和采购管理成本；二是生产制造成本，包括直接消耗材料、间接消耗材料、人工等制造成本，废品损失、预防控制和质量监管等质量成本及技术研发成本；三是对外销售成本，包括销售过程中产生的店面租金、装修投入、设备投入、销售人力成本、存货成本、物流成本等。据《2018—2023年中国眼镜制造行业市场与投资规划分析报告》中标杆企业的数据显示，眼镜生产销售企业对内供应环节的成本约占总成本的8%，生产制造阶段的成本约占总成本的24%，其余成本消耗均在对外销售阶段[6]。同时，通过走访温州市瓯海区几家中小眼镜生产企业发现，产品生产制造阶段的自检废品率和对外销售阶段筛查出的废品损失率在0%～6%之间浮动，也就是说，有部分企业通过有效的质量监管和预防控制，保持产品零残破和零损失。这代表了成本控制的一个重要方向。

2.成本管理问题

每家温州中小眼镜生产企业都有着自己的成本控制方式，只是控制的系统化程度不同而已。最常见的有直接材料控制、人工成本控制、存货物流控制，尤以简单的以防止浪费为目的的节约型成本控制方式最为普遍。虽然有部分企业采用了新型成本控制方法，但囿于管理观念的陈旧、职责分工不当等局限，实施效果并不理想。通过走访温州市瓯海区部分中小眼镜生产企业发现，企业成本管理普遍存在以下二个方面的问题：

（1）存货积压量大，资金占用量多。就温州中小眼镜生产企业而言，采用适时生产制（JIT）的难度很大，因而不可能保持零库存。但持有过多存货或因产品滞销而无法售出，则会导致企业各项费用增加，占用企业大量资金，影响企业资金周转，同时也加大了产品破损概率。目前，温州中小眼镜生产企业大多面临较为严重的存货积压问题。在采购环节，企业未根据市场变动情况及时调整采购策略，从而导致原材料大量积压；在销售环节，受人民币升值等因素影响，导致对外出口量下降，引发产品滞销。由于存货积压量太多，占用企业大量资金，进而给企业带来流动性风险。一些企业为了去库存，甚至不惜降低客户信用条件，这进一步加剧了企业的流动性风险。

（2）原辅料损耗严重，成本居高不下。目前，温州中小眼镜生产企业大多在生产管理方面都较为落后。企业生产车间一般分为三层：第一层为打击、钉铰链和拉砂车间；第二层为美工、超声波水洗车间；第三层为割片、上片和质检车间。三层车间涵盖了眼镜制作的主要流程。为了满足顾客的定制需求，许多企业往往将眼镜加工室与镜片仓库连接在一起，用来装配镜片和眼镜架，确保顾客进入等待区时镜架镜片就已开始加工。在这种模式下，镜片数量多、品种杂，盘点工作量极大，以致难以做到有效监管，导致加工过程中材料损耗现象十分严重，极大地增加了成本耗损。另外，物料回收流程尚未建立，对物料中有利用价值的废纸箱、不干胶纸、废铁丝、废铜丝等缺少再利用。

3.成本控制方法的选择

在选取成本控制方法之前，需要对企业生产经营特点和成本特点进行综合分析，明确成本可控性，之后再着手实施具体措施。成本可控有二个基础条件：一是成本有多种发展的可能性；二是成本管理者有能力实施控制。已发生的成本和发生基础条件无法轻易改变的成本并不具备可控性，而不同环节、部门对成本有不同的控制能力，因而在选择成本控制方法时，应根据成本的发生时间、不同层级的成本控制能力加以判断。

就温州中小眼镜生产企业而言，场地租用、人工等成本要素的可控性较低，废品损失、材料损失、制造费用的可控性相对较高，而存货积压、材料损耗在成本耗损中表现尤为突出，因而应将材料、废品率、制造费用、存货成本和物流成本作为成本控制的主要内容，并以存货和材料损耗作为其中的重中之重。同时，温州中小眼镜生产企业的浪费现象相对较严重，成本进一步压缩的空间较大。为避免过度压缩成本影响产品质量，导致生产过程中的废品损耗与销售阶段的退货损失增加，成本控制目标应是微观成本的相对节约，即以改变成本发生基础条件下的成本降低。此外，温州中小眼镜生产企业的管理基础设施较为落后，在企业生产过程中各种成本数据的采集较为粗放，企业所使用的信息系统尚未涵盖生产过程的成本环节。企业内部各部门之间，对于成本控制的权责利问题并不明晰，员工的成本控制意识薄弱。企业实际控制人虽然都认识到成本控制的重要性，但由于工作繁忙，很少直接参与成本控制体系的设计、实施和监督全过程。因此，温州中小眼镜生产企业尚不具备实施作业成本法的基础，对于废品损失、材料和制造耗损、存货成本高及成本控制手段简单的温州中小眼镜生产企业而言，现阶段宜采用标准成本控制法。

二、应用实例

选取温州市瓯海区一家以眼镜制造、加工、销售为主业的A公司为案例样本，A公司成立于1999年，现有员工300多人，以太阳镜、近视镜、老花镜、隐形镜等产品的制作和营销为主，产品远销欧美和澳大利亚等国。A公司非常重视成本控制问题，从2015年开始实施标准成本控制法，已初步取得成效。

1.成本控制现状分析

（1）库存积压情况。公司虽然经营历史悠久，但库存管理始终存在问题。为保障公司的服务能力，确保货源充足，经常出现资源分布不均、内部各部门不当竞争的情况。销售终端不断要求采购新产品，公司成本控制部门对此缺乏限制，导致许多款式较旧的产品大量退库，许多调换的产品没有及时报备，占用大量流动资金和管理资源，且物料管理过程中易出现较为严重的损耗。目前，公司每个门店，同光度的镜片通常储备了三四副，而公司现有40多家连锁店，为备货量的清点带来很大困难。2015年期末A公司镜片库存情况见表1。由表1可知，1.49白和1.56非球面绿膜两款镜片全年销售额都相对较低，但期初、期末库存却相对较高。

表1 2015年期末A公司镜片库存情况

从周转率情况看，不同折射率的镜片周转率有着显著差异。2015年A公司镜片周转情况见表2。由表2可知，1.74非球面镜片的周转率明显偏低，而1.49白镜片和其他一些多焦镜片的周转率也并不理想，但其平均库存却相对较高。

（2）原材料损耗情况。为提升服务的个性化和针对性，公司采用组装销售一体化的经营模式，即加工阶段完成镜片的磨光和水洗，待销售终端经由验光配镜等程序后，再进入加工室组装加工。为方便存取镜片，将加工室与镜片仓库连接在一起。但这种经营模式易导致镜片数量多、品种杂，增加了盘点困难；无法进行有效监管，加工过程中导致镜片损坏的情况得不到有效控制，加工人员更因缺乏外界监管而很难保持低损坏率。2015年下半年A公司镜片报损率见表3。据A公司2015年销量数据显示，2015年度镜片销量为84.7万片，按表3中平均1.3%的报损率，单只镜片平均成本30元计算，A公司每年因为加工不规范而导致的成本损失就高达33万元。

表2 2015年A公司镜片周转情况

表3 2015年下半年A公司镜片报损率

为争取顾客，公司要求旗下门店每次完成销售都有相应的赠品，如镜盒、镜布、工具刀及其他相关配件。这些配件均由公司统一进行生产，但长期以来，公司这些赠品和配件的成本始终没有得到有效控制。公司所采取的门店经营模式为门店申报、统一调配，中间并无核验环节。虽然这些产品单价较低，但整体所耗费成本却相对较高。2013—2015年A公司眼镜配件及赠品消耗情况见表4。

表4 2013—2015年A公司眼镜配件及赠品消耗情况 万元

一般情况下，公司规定只有成套的眼镜购买才能赠送配件，但实际销售中单买镜片的情况较多，而单买镜架的则十分少见。镜盒和镜布等配件消耗量超过当年镜架销量（见表4），那么便很难考证这些赠品是否都赠予顾客，这就导致管理不善造成大量赠品被无端消耗。

2.标准成本控制体系的构建

（1）明确核算对象。标准成本管理是一个系统性的成本控制工程，需要企业各部门协同参与。公司成本控制的重点内容主要落在销售终端和后勤服务两大部门。其中后勤服务人员数量较少，无需专设成本控制机构，以免增加管理成本，其所发生的费用合并记入销售终端成本中，以销售终端作为成本核算对象。结合公司的成本耗损特点，将成本控制项目划分为以下三大类：一是材料成本，包括镜片、镜架的原材料采购费用；二是损耗成本，包括破损率等；三是间接成本，包括生产、运输、销售阶段的各种相关费用。

（2）制定标准成本。结合公司过去一段时间内的实际销售及成本耗损情况，判断未来可能的发展趋势，在此基础上对企业通过努力调控所能达到的成本水平进行预测，以此作为标准成本。在标准成本制定环节，需要财务管理人员和各部门执行人员共同参与制定，在认真分析已有数据的基础上，做出准确判断。以月度划分，确定每月标准营业额、标准销售数量与销售额。除了眼镜成品及相关产品外，其余物资也需要通过标准成本控制法来确定标准值，如标准报损数量、标准报损率及标准销售额占比等。

（3）分析成本差异。标准成本既是企业成本控制的尺度，同时又是部门考核的指标。在月末结算阶段各部门需要进行成本核算，分析实际成本与标准成本的差异，统计并比较辅助材料消耗量和标准消耗量，最终获得当月标准成本率（标准成本额÷销售营业额×100%）。实际成本率则是实际发生的成本消耗与销售营业额之比，若二者数值差异不大，则成本控制成效较为显著；反之，则说明成本控制并未起到预期的效果，应进一步分析导致成本控制失效的原因，并及时予以调整。2016年A公司成套眼镜标准成本与实际成本比较见表5。由表5可知，在标准成本编制过程中，5、6、7月被作为眼镜销量旺季，配以高额度的预算，然而，实际7月的眼镜销量与预估相去甚远，说明公司对季节性变动的掌握不足；10、11、12月的差异额，则与出口销售政策变动有关。通过分析成本差异，寻找导致成本差异的可控因素，明确成本差异产生的原因，明晰各方责任，严格成本控制。

表5 2016年A公司成套眼镜标准成本与实际成本比较 万元

（4）控制库存损耗。由于公司库存物资数量较多、种类较杂，且单价不同、易损情况各异，因而需要按照ABC库存分类法对库存进行统一分类。针对公司实际情况，按照库存资金比例和库存种类占比加以分类（见表6）。

表6 2016年A公司眼镜类产品库存分类

A类库存应作为管理的重点，在订购量、订购次数、订购条件等方面进行严格控制，后方供应需要满足相应条件，确保A类库存处在较低水平，降低库存损耗和管理成本。C类库存数量众多但价值较低，为降低管理成本，可适当放宽库存控制。按照ABC库存分类法，A公司部分眼镜类产品分类见表7。结合分类条件，定期对产品进行清点，并确定标准的盘点周期期限和最大盘点误差（见表8）。

3.成本控制成效

（1）提高了存货周转率。通过为期一年的标准成本控制，公司存货周转率得到了显著提高。借助销售终端的反馈信息，在采购阶段避免了盲目囤货的现象，通过科学的库存分类，确保高价值产品的库存得到有效控制，既保证了客户服务能力，同时也在很大程度上降低了采购与管理成本。尤其1.74非球面镜片和多焦点镜片，通过分类控制和标准成本控制法加以优化，极大地降低了产品成本。据A公司2016年销量数据显示，1.74非球面镜片周转率得到了显著提升，达到年均103次，远超2015年的0.15次。借助ABC库存分类法可将此类镜片的采购活动集中起来，每年采购此类产品原材料仅花三四天即可。这一举措极大地削减了特殊产品的库存，提升了资金利用率，提高了管理成效和工作效率。A公司实施标准成本管理前后镜片类产品库存周转率比较见表9。

表7 2016年A公司部分眼镜类产品分类

表8 A公司眼镜类产品分类盘点标准

表9 A公司实施标准成本管理前后镜片类产品库存周转率比较

通过ABC库存分类法，按照库存物料的价值和数量进行分类，明确主次、抓住重点，确保了库存管理的有效性和及时性。通过标准成本控制法，在允许盘点误差的界限内，对A类产品做重点筛查，B类次之，以此类推，极大地缩减了盘点周期，提升了盘点效率和精确性，有助于管理者及时发现成本管理存在的问题，并予以纠正。

（2）降低了原辅料损耗。通过设立材料损耗标准成本，结合公司已有生产加工服务流程，以规律性的方法解决生产过程中出现的各种典型问题。利用规范化、流程化的加工服务，为生产阶段的技术人员和管理者节省了大量的精力，对改善产品质量、提升生产效率大有裨益，同时在很大程度上降低了操作人员的劳动强度。自公司实施标准成本管理以来，镜片的废品率始终被控制在理想的范围内。A公司实施标准成本管理前后镜片废品率比较见表10。由表10可知，A公司在实施标准成本管理后，镜片报损数量明显减少，相比之前下降了近五倍，而报损率也由1.57%降低为0.14%。此外，其他各种辅料成本也显著下降。

表10 A公司实施标准成本管理前后镜片废品率比较

三、结论与建议

就温州中小眼镜生产企业而言，在传统粗放式成本管理下，存货积压和原材料不当损耗问题频发，造成成本居高不下，流动资金被大量占用，已是普遍存在的一大“痛点”。应用实例表明，实施标准成本管理，明确成本核算对象，制定成本标准，分析成本差异，控制库存损耗，可较好地提高存货周转率，降低原辅料损耗。不过，考虑到温州企业财务管理普遍薄弱的现状[7]，温州中小眼镜生产企业要保障标准成本控制法实施有效，应重视以下三个方面的问题：

（1）企业实际控制人的支持。企业标准成本控制法的实施，需要涉及供、产、销全过程，会触动众多部门和人员的利益，如果仅由财务部门牵头组织完成此项工作，会难以获得关键信息，导致成本控制标准的设置缺乏科学依据，最终导致项目失败。鉴于温州中小眼镜生产企业的民营化属性，由企业实际控制人的直接推动，可克服实施标准成本管理过程中的相关障碍。

（2）信息系统的建设。随着我国社会进入“互联网+”时代，企业规模的大小不应成为拒绝信息化的借口。标准成本控制体系的构建，有赖于准确、快速的信息支持。信息越详细、越具体，成本控制就越精确；信息渠道越畅通，越能及时获取成本信息反馈，从而实现对成本状态的持续监控，在必要时能对标准成本进行适时调整。

（3）成本效益原则的考虑。成本控制本身也需要考虑控制的成本和收益问题。毕竟对中小眼镜生产企业而言，产品品种相对较少，企业对成本控制精细化的追求要适度，否则可能会导致企业在信息系统建设方面进行远超其实际承受力的投入，与之伴随的还有企业管理岗位的增加。这种不顾成本效益原则的投入必然适得其反。