论作业成本法的价值链再造

唐先洋

摘 要 企业的价值创造是由一系列活动构成的，而这些活动可分为基本活动和辅助活动两类。诸多互不相同但又相互关联的生产经营活动构成了一个创造价值的动态过程，即价值链。

关键词 作业成本法 价值链 价值创造

一、前言

哈佛大学商学院教授迈克尔·波特于1985年提出价值链的概念，波特认为，“每一个企业都是在设计、生产、销售、发送和辅助其产品的过程中进行种种活动的集合体。所有这些活动可以用一个价值链来表明”。企业的价值创造是通过一系列活动形成的，这些活动可分为基本活动和辅助活动两类，基本活动包括内部后勤、生产作业、外部后勤、市场、销售和服务等；而辅助活动则包括采购、技术开发、人力资源管理和企业基础设施等。这些互不相同但又相互关联的生产经营活动，构成了一个创造价值的动态过程，即价值链。对于具体的企业来说，它所从事的处于该链条上的每一项活动都会产生成本，同时也会带来一定的价值增值，价值链管理的核心是价值活动和利润，因此成本管理在价值链管理中居于中心地位，严格意义上的成本管理本身就是价值链形成的过程。

二、传统成本法存在的问题

传统的成本核算方法将产品分为直接材料、直接人工及制造费用，在分配人工费和制造费用时，虽然采取诸如计划工时或者计划材料消耗等不同的分配方法，但基本上未能体现劳动作业的复杂性和技术性。在计划经济时代，由于信息化水平的局限性和买卖双方的市场地位不一样，传统成本法具有核算简单、流程清晰、管理可控等特点，而应用比较广泛。但是，在当前互联网经济和智能制造等新概念制造模式下，产品内涵价值发生了巨大变化，科技型企业产品材料费占的比重越来越小，科技投入此长彼消，一些间接的成本比例大幅度提高，传统成本对已耗用资源的分配难以适应市场变化，难以体现产品价值，分配的过程本身不是价值创造的过程。如果还采用传统的成本计算方法，提成的成本信息不能反映实际情况，会严重影响产品的竞争力，显然不能适应现代企业各种业态的发展需求。

三、作业成本法特征

作业成本法，顾名思义，就是将成本过程分解为若干个增值作业，并对成本对象涉及的所有增值作业进行动态追踪和反映，作业的过程就是资源有效分配的过程。

（一）成本作业增值化

作业成本法下，可精细化管理产品的设计、生产、检验、库存和出货所有过程，而不是单纯地改变材料形态的过程，正如波特所说：消费者心目中的价值由一连串企业内部物质与技术上的具体活动与利润构成，当你和其他企业竞争时，其实是内部多项活动在竞争，而不是某一项活动的竞争。作业成本管理和经济学范畴中帕累托最优理论存在通用性，帕累托公平是一种价值判断，它从社会福利的角度来界定公平，并站在效率的角度来衡量资源配置的结果，因此是效率意义上的公平。诚然，现实的经济活动中难以实现绝对的帕累托公平，但是通过效率的提高可以最大限度地接近帕累托公平，成本作业中同样如此，虽然存在增值作业和非增值作业，但可通过评价作业属性降低相关成本。

（二）成本定价科学化

作业基础管理的目的在于以顧客为导向，利用作业成本信息化流程，寻找成本最低的价值创造方式，在以买方市场为主导的市场环境下，产品的竞争水平与产品定价具有极高相关性。例如，智能配电柜生产企业属于高科技转配行业，工程技术人员和普通转配工人混合作业，耗材较少，研发成本较高，研发作为和产品批产有线性相关性，且出厂产品检测具有高度复杂性，在产品形成过程中具有重要地位，通过作业成本，考虑了研发和检验作业是产品必不可少的环节，将以上环节的有效作业计入成本核算对象，体现了产品价值的完整性和合理性，使成本决策更科学。正确的成本信息对于销售的决策也有重要的影响，根据作业成本信息以及市场行情，企业修订了部分产品的价格。修订后的产品价格更加真实地反映了产品的成本，具有更强的竞争力。

（三）成本管理信息化

现代管理学将ABC成本法定义为“基于活动的成本管理”，是根据事物的经济、技术等方面的主要特征，运用数理统计方法进行统计、排列和分析，抓住主要矛盾，分清重点与一般，从而有区别地采取管理方式的一种定量管理方法。作业成本管理是一个以作业为基础的管理信息系统，信息系统的改进通常先于采用作业成本法和达到作业成本法的使用水平，高水平的信息技术对大多数企业来说是作业成本法达到使用阶段的重要条件。实施作业成本法应具有先进的信息管理系统，应具有良好的由供应系统、制造系统和销售系统等合成的集成系统，能够获得前12个月的销售量、成本和绩效等方面的数据，以及所有这些数据的实时更新，对信息化水平要求很高。

四、作业成本法的价值创造

作业成本法不仅是一种成本计算方法，更是一种管理思维模式，运用于企业的产品设计、定价、顾客获利能力分析、质量管理等诸多管理方面的一种管理方法论。

（一）作业成本法与产品生命周期管理的结合

产品生命周期涵盖产品的规划、设计、制造、售后等阶段，体现的是产品的完全成本，通过作业成本和产品生命周期的结合，将成本的范围由生产领域向企业整体价值链的一种拓展。企业的价值链贯穿于企业内部自身价值的创造作业和企业外部价值的转移作业，即要贯彻系统成本管理的思想，不仅要注重产品生产制造过程中的成本，还要注意价值链其他环节的成本，探求成本动因，挖掘潜力，实现产品全生命周期总成本的最低。

（二）作业成本法与标准化管理的结合

作业成本的精髓是作业标准化，在成本作业中，识别增加价值的机会可将现行作业方法的每一操作程序和每一动作进行分解，以科学技术、规章制度和实践经验为依据，以安全、质量效益为目标，改善作业过程，从而形成一种优化的作业程序，逐步达到安全、准确、高效、省力的作业效果，所以可通过作业链的管理，有效推动公司标准化管理，实现价值链管理升级。

（三）作业成本法与精益制造的结合

精益生产方式的目的是消除浪费，作业成本法是实施其成本管理的一项重要手段，对最终产品的产出有意义的资源耗费称为“有效资源耗费”，能增加转移给客户价值的作业称为“增值作业”，其他的则当作无效作业、无效资源耗费，精益生产方式提倡的就是要最大限度地消除“浪费”。那么，在归集资源费用的时候，企业应该要特别注意生产过程中价值高的资源消耗。比如，在制造企业的制造费用的比例高，就应该把研究重点放在制造费用发生的源头上；在归集人工成本的时候，就要通过分析各项作业花费的工时及人工级别，确定相关作业的人工成本，而如果企业机械化程度高，则应把重点放在制造费用上；接下来就是分别计算机器设备、水电等方面的消耗。在作业实施的同时，应当根据企业生产的现状，对每一道工序的实际消耗与之前制定的目标成本规划相比较，从而进一步评价该生产流程与预算是否有偏差，与现行的市场价格相差多少，这些都影响着生产线上的产品是否能够顺利按照原先的规划上市，如果偏差太大，则需要再分析哪些资源是必需的，哪些是可以减少的，哪些是可以改进的，进而适当调整，从而完善精益生产方式。

（四）作业成本化与信息化建设的结合

作业成本管理也是企业价值链管理，控制点较多，信息管理的手段要求高，企业要推进并使用统一的信息化软件，这样就有利于在整体上提高企业的成本管理水平，加快与国际企业接轨的步伐。在信息化的今天，企业的成本控制也必须积极推进信息化建设，推进成本管理的信息化手段，并加快企业的财务管理信息化建设，使每一个环节的成本控制能够通过网络或者数据直观地呈现，每一个环节之间互相配合，也符合智能制造对信息化的要求。

面对信息化、网络化和数字化的新时代，企业要改变传统的成本管理思想，采用作业思想来管理企业成本，并将其应用到企业管理的各个环节，有效改善和加强企业价值链管理，提高企业的竞争力。

（作者单位为安徽博微智能电气有限公司）