从会计师事务所整合视角探讨财务报表信息质量提升

陈红红

一、引言

企业财务报表所披露的财务信息是企业参与市场竞争和管理层决策的一种重要战略资源，高质量的财务报表信息在促进企业资源优化配置、提高国内外市场竞争力方面都起到了极为重要的决定性作用。但目前企业披露的财务报表信息、特别是合并财务报告信息，在质量控制方面还存在一定问题，表现为信息披露的可比性、真实性较低，数据的完整度和对使用者的指导性不强。会计师事务所的审计是监控和约束企业财务管理行为，提高财务报表质量最为有效的途径之一。但目前我国会计师事务所普遍存在规模较小、综合实力不足的弊端，不能充分发挥出监督企业行为的职责（徐东升, 2011）。

面对越来越激烈的国内审计市场竞争，及来自于国际会计师事务所的压力，我国会计师事务所唯有积极地整合资源，谋求优化组合，走上联合发展的道路，才能够增强自身的实力，有效对抗国际会计师事务所的竞争与挑战。在国家政府部门和相关会计组织、协会及会计师事务所的共同努力下，我国已经有相当一部分中小规模的会计师事务所走上了合并整合、做强做大的道路。实力和规模是价值创造的前提和基础，但由于会计师事务所的管理制度、组织结构及企业文化的差异，会计师事务所的整合道路并非一帆风顺，有些低质量的整合甚至会降低事务所原有的品牌价值。基于合并价值创造理论，会计师事务所间简单地合并、联合并不能够真正地达到一加一大于二的目的，只有寻找出适用于会计师事务所的整合方式，并实现整合理念、资源、人才、文化的深度融合，才能够达到理想的整合效果，实现价值创造和价值增值的目的。当前企业财务报表特别是企业集团的合并财务报告存在诸多的问题，本文在会计师事务所深度整合的背景下，构建适用于企业集团的财务报表信息质量特征评价体系，对企业的报表编制行为进行约束和监督，并进一步提出相应的提高企业财务报表信息质量的对策措施，发挥出财务报表信息的内在价值。

二、事务所整合模式与财务报表信息质量的相关性

会计师事务所的整合模式与被审计企业的审计效率、审计成本等因素密切相关，同时也决定着被审计单位的财务报表信息的质量。目前较为成熟的会计师事务所整合模式包括集团化整合和一体化整合两种模式。集团化模式即参与合并的各个会计师事务所之间构成一个较为松散的企业集团，每个参与合并的会计师事务所成为集团的子公司，而企业集团作为母公司对旗下的各个单位进行统一管理。企业集团统一各个事务所经营理念、审计标准及审计技术，为客户提供统一的专业审计服务，但处于集团内部的会计师事务所仍旧是独立的法人（胡厚双、孔玉生，2011）。

而一体化的整合模式则完全不同，一体化整合模式是一种彻底的整合，将原有的会计师事务所的资源、人力、物力重新整合，成立一家新的企业法人，打造新的企业品牌。新的会计师事务所成立之后，在规模、实力及风险抵御能力方面都发生质的改变，因而能够显著地提高审计能力，更有助于提高被审计企业财务报表的质量。两种整合模式的特点及优点如表1所示。

会计师事务所的整合模式与被审计单位的财务报告质量息息相关，会计师事务所整合后，事务所的规模增大、实力增强，从实际审计效果来看，一体化整合模式更具有审计方面的优势。

三、财务报表信息质量研究的理论基础及问题分析

表1 会计师事务所整合模式研究

财务报表中包含的信息能够揭示出企业一段时期的经营效果和财务状况，导致财务报表失真的主要原因及其理论基础有信息不对称理论、代理理论和博弈论（刘彬，2013）。信息不对称现象是微观经济学的主要研究重点内容之一，由于财务报表的编制者和使用者对于企业财务状况、经营成果等信息掌控方面存在严重的不对称，那么企业的管理层就会利用自己的优势地位，可能存在对财务报告进行美化和粉饰，以谋求更多的私人利益。经过美化处理后的报表信息质量就会降低，并向企业财务报表信息的使用者传递不正确的信息。

委托代理理论也是企业财务报表信息质量研究的基础理论。该理论源于管理层的委托、激励问题。委托代理理论的核心观点是研究如何设计一种最佳的契约方式去监督、约束和激励企业管理层完成股东交予的管理职责。委托代理理论是随着企业规模扩大和社会分工的细化而产生的，但在具体的委托代理模式中，代理人与委托人出发点不一致、所适用的效用函数也存在差异，最终会导致企业财务报表信息的失真。而博弈论是研究各类经济活动中，相关利益主体或参与者的博弈关系。作为不同的利益主体，企业的股东、债权人、管理者都会从自身的利益出发，而选择对自己最为有利的信息传递方式（冯阳，2015）。

图1 财务报表信息质量特征体系

会计师事务所执行的审计活动能够保护企业的股东、债权人及其他利益相关者的基本权益不受侵害，在会计师事务所合并与资源整合的背景下，更会进一步提高企业的审计效率和审计质量，解决当前企业财务报表信息传递过程中存在的各类问题。目前企业财务报表信息存在主要问题包括披露的信息不完整、可比性不强及数据对于信息的使用者而言实用性较差。例如，一些企业用于基建工程支出的数据项目没有纳入合并报表体系，尤其是一些企业集团合并报表中仅仅反映了“在建工程”账户的总额，而对于详细的项目资金支出不予列示。还有一些企业的“固定资产”账户的数据核算也不符合真实性的原则，预提折旧方法不合理。如此一来，由于对企业在建工程和固定资产计提折旧的方法不一致，就会影响到最终企业财务报表的利润额，造成利润的虚增。同时，企业会计准则规定，只有企业的“在建工程”项目结转时，才能够借方列示“固定资产”科目，贷方列示“固定资产基金”科目。在这种情况下，如果建设周期超过了一年，企业的财务报表就会由于负债过大、权益过小，而使财务报表传递的信息失真。

现代企业的日常业务核算大都采用权责发生制原则，权责发生制特别强调会计期间的概念，要求企业的收入、费用满足可比性和配比性的原则。但在企业实际的操作过程中，存在将其他业务收入混入主营业务收入的情况，这样容易导致同一会计科目在具体核算过程中，由于核算标准的不一致，而使财务报表的价值大打折扣。尤其对于企业集团来讲，财务报表中的信息还包括多个子公司的财务信息，如果子公司报表信息不能满足配比性和可比性的原则，合并财务报表的信息真实性会更差。丁俊等（2016）研究发现，企业对外界提供的报表信息，是针对全部的企业利益相关者，并不是针对单一的股东、债权人或特殊的利益相关者，报表提供的数据信息不具有指向性，因此有些信息对于使用者而言实用性较差。

由此可见，当前企业对外界提供的财务报表信息还存在质量上的缺陷，而会计师事务所在资源和规模上的整合，将有助于提升企业外部审计质量，进而提高企业财务报表信息的质量，满足信息使用者的不同要求。本文在此基础上构建了企业财务报表信息质量特征体系，对报表信息质量进行综合评定。

四、财务报表信息质量体系构建及财务报表信息质量改进途径

（一）事务所整合条件下财务报表信息质量体系构建

在会计师事务所资源深度整合的背景条件下，基于对当前企业财务会计报表信息质量问题的分析与研究，本文构建了一个财务报表信息质量特征评价体系，如图1所示。

企业财务报表中的信息质量特征体系由关键质量特征、普遍性约束条件和基础性的质量特征因素共同构成。提高财务报告信息质量特征的最终目的，是提高这些信息对于使用者的价值并反应出企业管理层受托责任的真实履行情况。评价企业财务信息质量的基础性约束条件是效益大于成本原则，即企业财务信息的使用者利用这些信息所获得的效益要大于获得这些信息的成本，如果信息获取的成本过高，那么信息的相关性和可靠性也就失去了价值。为避免财务报表信息质量失真，需要坚持财务信息获取的成本效益原则。重要性也是企业财务信息质量的另一个重要特征和约束条件（王琰，2011）。重要性条件与财务信息的相关性及可靠性之间存在一定的内在联系，即财务信息的可靠性和相关性约束条件要求在信息使用过程中兼具主观性和客观性的统一，也就是说重要性条件的使用包含一定主观性，而可靠性和相关性则更多地倾向于客观性。

在会计师事务所资源整合背景条件下，企业财务报告信息质量评价体系的基础性质量特征是报表信息的可理解性。如果企业提供的信息不可理解，那就失去了最基本的质量特征。可理解性主要是指企业对外提供的财务信息要符合最基本的会计准则，清晰明了易于理解。可理解性是评价财务报表信息披露质量的基础性特征，即高质量的财务信息一定是简洁易懂的。对于企业财务报表信息质量特征而言，相关性和可靠性是关键性质量特征。财务报表信息的使用者最为关注的是报表所披露的信息是否可靠，是否与自己的需求相对应，这也是注册会计师审计制度的目的所在。因此，在企业财务报表会计信息的全部质量特征中，相关性与可靠性最为关键。企业所提供的财务会计信息应满足使用者最为基本的要求，即数据准确、没有差错、具有一定的指导意义和使用价值，并且能够如实地反应出企业未来运营的趋势和发展方向。只有质量可靠、数据相关的报表信息，才会引起信息使用者的关注。

由相关性和可靠性信息质量特征引出的具体信息质量特征还包括完整性、真实性、谨慎性、可验证性、及时性、可预测性及反馈性等。真实性要求企业财务报表提供数据信息要真实、不能对报表的数据进行美化和粉饰。报表信息的完整性也可以理解为信息披露充分，即要包含完整的被披露主体的年度经营结果、财务状况以及相应的管理情况，如果信息披露不完整就会引起歧义，干扰信息使用者的决策。此外，谨慎性和可验证性都要求报表信息的披露内容不高估资产、不低估负债，有效地控制财务报告的“道德风险”。关键质量特征中的相关性衍生出了财务报告的及时性、预测性和可反馈性特征。报表的相关性能够提高报表数据使用者对于企业未来发展的预测与决策能力，影响未来会计期间的收益。由于财务信息使用者的用途各不相同，经合并整合后的会计师事务所的审计后，所披露的信息能够满足信息使用者的不同用途，具体包括对于企业的投资、贷款等。如果提供的信息越准确，对于信息使用者而言就越有利。相反，如果会计师事务所的审计质量较差，企业财务报表披露的信息不准确，那么将直接影响信息使用者的利益，即这些信息的预测价值和反馈价值就很低。目前，企业财务报告提供的信息为对企业以前年度经营活动的反应，但历史数据的作用也毋庸置疑，基于对历史数据的分析和预测，能够对企业未来发展的方向和趋势做出准确的预测，提高财务会计信息使用者的投资准确性，这也是会计师事务所整合背景下，财务报表信息质量的关键性特征之一。

（二）事务所整合条件下财务报表信息质量改进途径

会计师事务所合并整合之后有助于提高对于企业会计政策运用方面的监督和审计。如果现行会计政策对报表数据质量的影响较小，可以直接将各部分数据在财务报告中予以列示，或直接在附注中披露会计政策对财务信息质量所产生的影响。如果当被审计企业或企业集团的财务报告数据受现行会计政策影响较大时，就必须要求被审计单位对报表进行调整，或对由于会计政策变更而导致信息披露不清的问题予以重新披露。在对合并企业的外部审计过程中，由于会计师事务所整合后的审计能力增强，能够改善和提高企业集团的审计质量。一部分企业集团在制定合并财务报表的过程中，并未将各子公司的期末报表数列示在合并财务报告中，这样会影响最终合并财务报表的真实性。而经整合后的会计师事务所能够很好解决此类问题。即整合后的会计师事务所有足够的人力和物力对企业集团中的各个子公司报表进行审计，要求各子公司均要编制资产负债表、现金流量表和利润表，并将这些信息纳入母公司的报表和附注予以披露和公示。为了对企业集团的整体经营业绩进行评价，整合后的会计师事务所还能够增加对企业集团的专项财务报告审计。为企业集团财务报告的使用者提供更为详尽的专项分析报告，或揭示出企业集团内部的管理方式及组织结构，这样能够更好地将报表质量格式化、规范化。

大型企业或企业集团的业务范围往往是跨地区经营，因此，各部分财务报表的质量往往会出现失真的风险。这时急需要参与审计的会计师事务所具有足够的审计资源和审计能力，更要求对于会计政策进行灵活的运用和解读。由上文分析可知，经资源整合后的会计师事务所在审计资源和审计能力方面都显著增强，能够基于重要性原则对具体的审计活动进行取舍。例如，我国现行会计准则规定，对于企业集团内的子公司而言，其内部交易利润计提所得税。资源整合后的会计师事务所具有足够的审计能力识别出内部关联交易及利润转移，保护企业股东等利益相关者的基本权益不受侵害。

整合后的会计师事务所通过对会计政策的灵活运用，为财务信息的使用者提供更加权威信息解读以及专项的审计报告，提高财务报告信息的实用性和使用价值。