支付服务创新对企业资金管理造成的问题分析

王静峥

（四川大学商学院，四川 成都 610041）

随着国家金融改革稳步推进，以支付宝、财付通为代表的支付服务提供商近年创新了大量支付方式。例如银行卡快捷支付、2C网银、2B网银、第三方账户支付等形式，极大便捷了企业与消费者的支付结算。但不可否认，一般企业站在支付行业客户的角度，在签约使用支付服务提供商的服务同时，仍旧面临多方面困难，本文立足于从合规层面分析企业采用第三方账户支付模式的实践，展示一些存在的相关问题，希望引起更多关注和讨论、推动相关政策的完善。

一、第三方账户模式的主要流程特点

（一）业务信息流

图1简要描述了企业通过第三方支付账户进行交易的流程。企业通过线上或线下平台实现业务交易，但资金往来交易均通过支付机构一点完成，并不向企业的开户银行发起直接的交易指令。即业务层和资金层的信息往来存在分离。

（二）业务资金流

图2 交易对账结算流程简图

图2简要描述了企业交易完成后，对账和结算的方向。对企业而言，面向交易行为的对账结算更多意味着信息到达。因为交易款完成结算后会导致企业第三方支付账户余额变化，但资金仍停留在支付机构的备付金账户中，以货币形式到达企业银行账户必须另行发起提现流程。这是与传统银行间转账支付不同的处理模式。

二、相关法律问题探讨

（一）支付结算制度相关规定

根据《支付机构客户备付金存管办法》以及《中国人民银行办公厅关于实施支付机构客户备付金集中存管有关事项的通知》的规定，客户备付金是支付机构预收其客户的待付货币资金，不属于支付机构的自有财产。客户备付金的所有权属于支付机构客户，但不同于客户本人的银行存款，不受《存款保险条例》保护，也不以客户本人名义存放在银行，而是以支付机构名义存放在银行，并且由支付机构向银行发起资金调拨指令。

当企业以自己的名义开立第三方支付账户并以通过该账户进行交易时，本质上是企业委托支付机构在第三方账户体系内进行划转，并不涉及货币资金的实际结算。在实际过程中，当企业向第三方支付机构转入或提取款项时，本企业银行账户的交易对手其实是支付机构的备付金账户。

（二）税收制度相关规定

根据国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告(国家税务总局公告2014年第39号)的规定，增值税专用发票上填列的银行账户必须是实际发生购销业务的双方、也就是增值税专用发票上注明的销货方和购货方的银行账户，与实际收取货款或支付货款的银行账户一一对应，不得使用交易双方以外主体的开户银行账户或其他个人账户。

（三）支付结算与税收管理的矛盾

在现行体制下，税务机关针对增值税发票开具相关问题开展税务稽查的过程中，通常要求接受稽查的企业提供与开票信息流一致的银行结算回单作为“三流一致”的支撑材料。现金支付属于弱效力的证明材料，许多情况下不会被认可。而企业通过第三方账户支付款项，交易双方发起支付或收款指令均通过第三方支付机构提供的交易平台进行，同时交易双方的银行账户不会进行直接的资金往来，而均是通过与支付机构的备付金账户进行。

由此带来的问题是，虽然增值税发票上已经注明购销双方的银行账户信息，但实际参加结算的资金在第三方支付机构进行了一次停留。多个企业进行交叉的业务往来，发生多次开票收票行为，而资金均通过第三方账户结算、未发生银行账户的存入或提现，则容易导致明显的税企争议。

（四）第三方支付机构出具对账结算文件的效力

第三方支付机构通常会以T+1的频率向开立账户的企业发布对账文件和结算文件（账单形式）。在不考虑手续费的情况下，企业第三方支付账户支出或收入的明细可以得到展示。但第三方支付机构发布的账单是否有与银行发布的交易回单相同法律效力、税务机关是否认可、企业以公证形式强化交易行为的法律效力，共同构成了监管和税企沟通中的难点问题。

三、会计实务问题探究

（一）科目设置及界定

企业存放在第三方支付账户当中的资金，并非法定的储蓄资金，因此不得计算利息收入、不属于银行存款科目的核算范畴。现行准则下，其他货币资金科目核算外埠存款、银行汇票存款、银行本票存款、在途货币资金、信用证存款和信用卡存款等。企业在第三方支付机构停留的资金，虽然具备现金等价物的特征，但并不属于准则在其他货币资金明确列示的范围。

另外一个造成困难的因素，则是许多支付服务机构取得了基金等金融产品的销售牌照。企业可能与支付机构签订协议，将第三方支付账户的余额划转到理财账户当中，这时企业还需进行分别核算。而这类投资是否属于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产也存在辨认的难度。因为支付机构销售的理财产品有可能是多种投资组合并包装之后呈现的末端形态，一般企业财务人员未必有足够经验对复杂的金融产品进行深入研究。

（二）企业对账的难点

1.应收账款与其他货币资金的矛盾。对许多商业服务业企业（例如零售、物业服务）的业务通常存在高频次、客单价较低的特点，通常交易成功后，可以借记应收账款、贷记主营业务收入。但在次日支付机构完成对账结算后，企业实际可以视为已经收回应收账款、支付账户余额也有相应变化。但存在一些问题。首先，许多交易量大的企业未必每日都可以及时对前一日款项进行提现（特别是法定节假日）；其次，应收账款和其他货币资金并不强制进行日记账登记，企业有可能以定期对账的方式开展相关核算工作；再次，在某些协议的框架下，支付账户余额可能会被授权自动转入理财账户。企业财务人员不得不在理财账户、支付账户、应收账款方面进行往复核算。而支付账户余额对应的应收账款通常符合现金等价物的认定，一旦将支付账户余额转入较长固定期限的理财产品则又需要按金融资产进行计量，其在核算和报告列示过程中的复杂性可想而知。

2.数据的混同。如前所述，当企业通过第三方支付账户进行各项操作的时候，企业的收款、付款、理财产品的购入和处置、理财收益的波动、手续费支出都会通过支付机构提供的单一对账单进行处置，数据虽然集中展示，但实际上也是数据的混同，企业核算过程非常繁琐。而对账差错、退款交易、红冲交易、与应收账款的比对，也给企业的资金管理和往来核算提出了非常高的要求。

3.账期与对账。对商业企业而言，第三方支付机构为交易提供了担保支付机制，即客户下单并发出支付指令后，交易款会先停留在支付机构账户，但企业只能确认应收、支付账户余额不会即时更新。只有根据交易平台拟定的规则触发结算条件（如客户确认收款、交易时间达到一定期限）后，支付机构才会允许启动结算。但同一天进行的多笔交易，可能在未来期间分别触发结算，意味着企业必须耗费大量时间逐笔跟进订单，工作量和核算精度方面自然产生更多困难。

此外，银行类机构的系统在每日23时进行日切，支付机构、网络交易平台、企业自身的财务系统通常在每日24时进行日切。当企业接入多种支付方式以后，发生在23时和24时之间的交易、资金、应收对账也会存在时间差的问题，而现行准则对此并未进行明确的指导，企业通常需要自行确定对账与核算方案，容易导致企业间报告与核算的可比性降低。

不可避免的另一个问题是，第三方支付模式下企业的资金收付链条较长，遇到负载均衡过载、超时、掉单等情况后，对账涉及第三方支付机构（承载收单机构职能）、转接清算机构、交易双方开户行等多个主体。金融机构之间的对账通常默认以对账文件发布方数据为准，一旦出现对账不一致的情况（例如企业应收款未漏记），对账和清理过程非常复杂、银行能力存在差异，而且涉及不同机构平台之间交易订单和支付订单的对接。异常差异账虽然出现频率不高，但一旦出现，则未必有高效的处理机制，这一点对企业也相对不利。

（三）轧差结算及手续费

银行与支付机构的对账和资金结算，通常使用轧差结算的方式，即交易系统的参与者之间一致同意的余额或债务对冲、支付机构坐扣手续费。根据《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）的规定，作为直接收费金融服务的手续费属于增值税应税项目。部分地区国税在企业所得税汇算清缴政策方面已经明确，银行手续费应以发票作为税前扣除凭证。但是，税法规定的银行手续费的主体银行，是否在广义上包括第三方支付机构，尚无明确定论。此外，企业在核算实务中长期通过第三方支付账户进行交易结算，不频繁进行提现操作，是持续进行手续费核算还是在定期清理支付账户余额的过程中集中核算手续费、手续费在取得发票前先在当期损益列示还是计入对支付机构的预付往来，也是一个准则规定的空白区域。

四、监管风险

从支付清结算层面而言，我国对支付机构的监管一直相对严格，针对反恐怖反洗钱等问题的风险防范措施也相对完善，优质机构推出的第三方支付账户的安全级别也不亚于银行级水平。但企业通过第三方支付账户进行支付往来因为前述核算方面的问题，在会计方面还是存在一定的监管风险。

首先，企业利用准则定义的模糊性和担保交易的异步性质，可能在其他货币资金、交易性金融资产、应收账款方面进行混同，影响资产负债表的数据构成。其次，企业一点接入支付机构，而支付机构可能持有多块金融牌照并开展理财业务，企业则可能通过第三方支付账户进行投资理财，理财收益用于填补手续费支出，形成类似坐收坐支的资金操作方式。再次，支付机构虽然是金融主管机关的重点监管对象，但税务机关并未将企业在支付机构开立的第三方支付账户视为与企业银行账户同等的监管目标，企业则可能通过隐瞒或调整第三方支付账户交易的方式人为调节利润。

五、小结

综上所述，目前支付机构创新模式虽然方便了企业集中收付款和对账，但在税收服从、核算实务、报告列示等方面，尚存在一系列模糊的政策空间和技术缺失，这既关系到企业自身能否扎实做好核算工作、准确报告财务信息，也关系到税收和金融方面的监管手段完善，需要进一步进行研究和讨论。