新政府会计制度相关会计核算存在问题及建议

周茂春 李 佳

为了适应权责发生制政府综合财务报告制度改革需要，规范行政事业单位会计核算，财政部制定了《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》,计划于2019年1月1日起施行。

本次政府会计制度采取了财务会计与预算会计适度分离又相互衔接的会计核算模式；财务会计实行权责发生制，而预算会计一般实行收付实现制；在会计核算中采取了平行分录的办法，并且要求政府会计主体同时编制决算报告和财务报告，开启了政府会计制度改革的新篇章，但政府会计制度在许多会计核算方面存在问题。

一、部分科目设置过于重叠

（一）可增设折旧资产和累计折旧科目。

目前政府会计制度设置了固定资产、公共基础设施和保障性住房科目。但在整体核算上思路基本一样，并且都设置了相关折旧科目，如固定资产累计折旧、公共基础设施累计折旧和保障性住房累计折旧。这使得核算上重复性较大，并且增加行政事业单位会计人员对科目设置及核算的工作量，并且不易掌握，操作复杂。文章认为制度应该只设置折旧资产和累计折旧两个科目即可。一个属于长期资产类科目，另一个属于备抵类科目。在核算工作中，只要在折旧资产与累计折旧一级科目下，增设固定资产、公共基础设施和保障性住房明细科目即可。这样可以减少实务中科目的设置数量，也简化了核算的复杂程度，有利于理解和掌握。

（二）取消投资收益与投资支出科目

在事业单位会计核算中，设置了投资收益科目。而事业单位一般在平时投资类业务就很少，没必要单独设置此科目，可把其核算内容放到其他收入科目中，并且把其他收入一级科目下面设置投资收入、捐赠收入、利息收入和租金收入明细科目即可。预算会计部分把投资预算收益合并到其他预算收入科目中。这样，平行分录也易操作，且好掌握与理解。

同时把预算会计中的投资支出放到其他支出中，这样在财务会计部分有其他收入与其他费用，在预算会计中有其他预算收入与其他支出，这样有利于平行分录的核算，也有利于对比分析。否则目前制度中，预算会计中存在投资支出、而财务会计部分却没有此方面的明确科目，无形中增加了核算的难度，也不利于以后报表分析与账账核对。

（三）取消库存现金与银行存款代理资产核算功能。

目前制度中，在库存现金与银行存款科目下设受托代理资产明细科目，用于核算单位委托代理、代管的现金与存款，可是却还存在一个受托代理资产一级科目。这就使得同样是受托资产内容，却在三个不同科目中进行核算，增加了核算工作量，也复杂了受托代理资产的核算内容。

文章认为应取消库存现金与银行存款受托功能。取消在这两个科目下设受托代理资产明细科目的规定。直接在受托代理资产一级科目下设库存现金、银行存款和其他资产三个明细科目。这样与受托代理负债科目相配合。全面完整地核算受托代理业务活动，统一了核算的分散内容，更有利于掌握。毕竟代管的现金与存款不能当作单位的实际存款和现金来使用。这样设置受托代理资产明细科目，就有悖于库存现金与银行存款两个科目本质的核算内容，本身意义也不大。

二、存在易导致误解的两个科目

（一）取消待摊费用科目

带有费用两个字的待摊费用科目极易被误解为行政事业单位会计的费用类科目，但实质上却是流动资产科目，用于核算本期和以后各期分别负担的分摊期在1年以内（含1年）的各项费用。文章认为应借鉴企业会计的核算办法，把此科目核算内容归并到其他应收款科目中。当产生摊销费用时计入其他应收款借方。摊销时，借方计入费用类科目，贷方结转其他应收款本期应摊销金额。这样既不需要设置摊销费用科目，又可以扩展其他应收款的核算内容。只是把摊销核算类似于其他应收款的代垫款核算，只是需要以后分摊而不是收回罢了。

（二）取消预提费用科目

预提费用科目与待摊费用科目相比更易混淆。在资产类科目毕竟还存在一个长期待摊费用科目。而在负债中不伦不类的存在一个带费用两个字的科目。更不易理解和掌握，会被误解为费用类科目。

文章认为把目前制度中规定的预提费用科目内容归并到其他应付款科目。这样正好与资产中其他应收款替代待摊费用一样，也有利于掌握。否则既然设置了预提费用科目，却还单独为计提利息设置了应付利息，就更显重复。

三、税金科目过于复杂化

文章认为应取消应交增值税和其他应交税费科目，而增设应交税金科目，在其下设各类应纳税金的明细科目。比如应交增值税、应交个人所得税、应交企业所得税等等。这样既有利于掌握，也简化了税金方面科目设置，更有利于核算。

四、权益法调整科目属于天外来客

对于事业单位会计中额外多了一个“权益法调整”净资产科目、本来对成本法与权益法核算就很糊涂。又突然蹦出个权益法调整科目。更让会计人员从文字表面难以理解；不知道该科目调整什么，反而会被误解为调整账面成本的差额；文章认为应把此科目取消，增加累计盈余的明细核算，替代权益法调整科目。这有利于理解，也有利于核算中增强核算内容的对应性。

五、债务还本支出与债务预算收入难找归宿

在预算会计部分存在债务预算收入与债务还本支出两个科目，用于核算资金的借入与偿还，一般政府会计要求财务会计与预算会计做平行分录，可是在财务会计部分收入类与费用类中却难觅债务字样的科目，会使得单位会计人员在核算中感觉一头雾水，没有感到平行反而是找不到归宿。文章建议政府会计制度在此方面应统一口径、统一核算方式；这样有利于实务工作者的掌握与理解。

六、净资本科目设置过于复杂化

新政府会计制度对行政事业单位财务会计与预算会计进行了重新规范。财务会计部分设置了累计盈余、本期盈余、本年盈余分配、专用基金、权益法调整等多个净资产科目。而预算会计部分却设置了资金结存、财政拨款结转、财政拨款结余、非财政拨款结余分配等科目。本来在净资产结转方面的核算就很难理解和掌握，科目再这样不一致，且名称各异，会复杂化更加难核算，增加了会计人员的核算难度；文章建议能否借鉴部分原来科目设置，使得既易于掌握，又能达到单位的核算工作目的。

七、缺少预计负债科目设置

行政事业单位核算中涉及到或有事项的核算。但却没有此科目，所以文章认为应在科目表增设预计负债科目来填补这一空白，同时考虑货币时间价值。