浅析《企业会计准则》的新变化

吕昕 张莲

一、修订背景

作为会计实践和会计理论的综合产物，会计准则不仅受到某特定经济环境中各项经济管理要求的影响，又反映出会计的技术特征，是对经济业务的会计处理及其程序作出的具体规定。会计准则对于实际的会计核算工作起到了指南针的作用，因此我国一贯重视对会计准则的制定和修改工作，我国2006年的会计改革是会计改革历程中的里程碑，财政部于同年2月修订和发布了39项企业会计准则，至此我国企业会计准则的初步建立，基本实现了与国际会计准则趋同，但是随着经济全球化的逐步深入，为了加快我国的《企业会计准则》与国际会计准则一致的步伐，同时也为了应对会计核算工作中出现的新情况，我国继2006年颁布新《企业会计准则》以来，时隔近十年对其进行了一次修订。

二、《企业会计准则》修订内容解析

1.新增三个准则

（1）第39号——公允价值计量

国际会计准则委员会（IASC）于2011年5月颁布了《第13号国际财务报告准则——公允价值计量》（以下简称“第13号准则”），其中重新对公允价值进行了界定，并制定了一套更加统一且规范的公允价值计量体系。“第13号准则”的出台，促使世界各国在计量公允价值上更加规范，2014年4月我国财政部也出台了《中国企业会计准则和国际财务报表准则持续趋同的总路线图》，体现出我国决定完善公允价值计量的决心。

公允价值计量方式在我国会计核算经历了进入阶段，尝试及废止阶段和进步三个阶段，最初进入我国是主要是考虑与国际接轨，但是随后频频发生的由于应用公允价值而导致企业利润操控的事件，因此一度被财政部废止，这次再次提出公允价值计量体现出我国在计量模式上与国际接轨的决心。

公允价值指的是在计量日内市场参与者发生的所有有序交易中，出售某一项资产市场参与者所能够获取或转移一项负债所需要支付的价格。这一定义很大程度上强调了公允价值的计量是基于市场完成的，而并非基于某特定主体，因此它的计量不能忽略相关负债或资产的特征。企业在进行公允价值的计量过程中需要根据当前市场环境中市场参与者对其相关负债或资产定价时所用的假设，同时还要根据发生在最有利市场中有序交易的价格来进行公允价值的计量。其最初定义如下：熟悉交易规则的交易双方在公平交易中基于双方自愿原则开展债务清偿或资产交换的金额。

（2）第40号——合营安排

IASC于2011年5月用《第11号国际财务报告准则——合营安排》（以下简称“第11号准则”）替换了《解释公告第13号——共同控制主体：合营者的非货币性投入》和《国际会计准则第31号——合营中的权益》，具体改动主要体现在以下几个方面：一是把原先分为三类的合营安排（即共同控制主体、共同控制经营、共同控制资产）改动为合营企业和共同经营这两类；二是将原先唯一判断合营企业和共同经营的标准——是否存在单独主体改动为基于合营安排下的各方义务与权利；三是取消了比例合并法，并要求各企业在合并财务报表内根据权益法来对其在合营企业内的权益进行核算。

该准则中对于合营安排的定义如下：由双方或多方共同控制的安排即为合营安排。此外，在本准则中还明确规定只有在相关活动的决策必须由双方或多方达成一致共识时才可以进行共同控制。合营安排准则的出台进一步规范了国际会计界对于合营安排的定义和分类，同时也给各方在合营安排中的权益分配提供了统一标准。

（3）第41号——在其他主体中权益的披露

原先在《第2号企业会计准则——长期股权投资》以及《第33号企业会计准则——合并财务报表》中对各企业在其他主体中权益的披露进行了明确规定，但是这一规定中对于披露范围的认定相当有限，同时所规定的披露内容存在不完善之处，所以难以充分发挥出企业财务报表的作用，让报表使用者无法准确评估企业的各项权益和经营风险。在修订后新增的41号准则，一是明确了披露在其他主体中权益的目的；二是明确了企业在联营企业、子公司以及合营企业内的权益披露内容；三是增加了企业在结构化主体中的权益披露内容。

2.修订五个准则

（1）第9号——职工薪酬

IASC于2011年修订了《第19号国际会计准则——雇员福利》，主要修订内容如下：取消区间法，并要求企业全额确认重新计量设定受益计划净资产或净负债的变化情况。经过修订，《第19号国际会计准则》得到了更多企业的支持，并且也为进一步完善全球各国对职工薪酬的会计准则提供了宝贵依据，

我国现有《职工薪酬》准则也存在不少问题：

首先，有关员工离职后福利待遇的会计处理规范存在纰漏，这使得很多企业在会计实践中对于离职后员工福利的披露内容不统一，对于该问题笔者认为应进一步完善我国社保体系和员工薪酬制度，建立起规范统一的企业职工薪酬准则；

其次，在执行过程中存在很多问题，比方说如何区分劳务派遣工作者购买劳务的支出和其工资、如何调整企业内退职工薪酬等等，对于该问题笔者认为应进一步提高企业职工薪酬准则的可操作性和针对性；

最后，很多规定太过原则化，而且从内容上看，该准则仅仅统一定义了职工薪酬并规范了企业职工薪酬的计量标准和披露原则，但是并未明确辞退福利、利润分享计划、带薪缺勤等情况的确认和计量，对于该问题笔者认为应进一步整合准则与其应用指南，不断完善准则内容。

主要修改内容如下:

首先，把企业职工薪酬划分为四大类，即辞退福利、离职后福利、短期薪酬以及其他长期福利；

其次，新增有关设定受益计划的会计处理规范；

再次，在企业职工离职后福利中纳入职工失业保险和养老保险；

第四，充实了关于辞退福利的会计处理规定

最后，引入其他长期职工福利，完整地规范职工薪酬的会计处理

（2）第30号——财务报表列报

国际会计准则理事会在2007年9月修订国际列报准则时提出了“综合收益”这一概念，随后在2009年6月我国也正式出台了《第3号企业会计准则解释》，其中明确指出将“综合收益总额”与“其他综合收益”加入到企业利润表中。

主要修订的内容：

首先，修订“综合收益”的相关内容

新准则将“综合收益总额”和“其他综合收益”作为利润表的新项目，除了对其概念进行了解释之外，还专门规定列报时必须注明“其他综合收益”属于“以后会计期间在负荷规定条件时将重分类进行损益的其他综合收益项目”还是“未来会计期间内无法重分类进行损益的其他综合收益项目”。不仅如此，新准则还调整了所有者权益变动表内有关“综合收益”的内容，并将披露内容添加到附注中。

其次，整合现行规范性条款，充实完善相关内容

我国列报准则也应该随国际列报准则的调整而做出适当的补充和解释，修订后的《财务报表列报》准则发生了如下变化：一是参照国际列报的做法，对基于权责发生制会计编制报表的内容进行了明确；二是进一步明确了持续经营的评价要求；三是强调列报中损失项目的金额和利得金额不再适用相互抵消的原则；四是解释了何为正常经营周期；五是给出了评估“重要性”的依据和准则，确保这些依据和准则与国家上判断“重要性”的做法相一致；六是附注披露较过去而言更为完善，修订后终止经营、报表重要项目的说明、会计估计、会计政策都必须在附注中进行披露。

（3）第33号——合并财务报表

首先，弥补现行准则中的各种缺陷。当前的准则规定母公司要负责对财务报表进行编制与合并，也就是财务报表的编制合并是所有母公司的义务，但是现实中，拥有子公司的母公司基本上都无法按要求编制与合并财务报表，而且这种现象十分普遍。

其次，补充年报通知、解释通知等内容，使准则体系更加健全

最后，保持与国际会计准则理事会2011年新发布的IFRS10持续趋同

修订后的准则由原来的31条增加到了54条，重新定义了企业财务报表的合并程序和范围，一是对母公司合并范围重新进行了划分；二是母公司和子公司必须采用同一套会计政策，母公司采用何种会计政策，子公司也必须采用。三是重新定义了“控制”的概念，并且强调要以“控制”作为明确财务报表合并范围，以及进行财务报表合并的基础，也就是被投资方和投资方的权力是对等的、公平的，投资方的回报是其主动参与被投资方活动的成果，而且投资方可以利用手中的权力从被投资方处获得更多的回报。四是增加了诸如追加投资等特殊交易的会计处理内容。五是企业第一次进行财务报表合并之后需要按照现行会计法和相关规则评估被投资方，以判断合并财务报表的必要性与可行性。

（4）第2号——长期股权投资

我国企业会计准则第2号—长期股权投资》（以下简称“2号准则”）及相关应用指南实施至今已有数余载，在准则的约束下，企业长期股权投资会计处理得到了很好的规范，成果显然。当然，准则实施过程中也面临着很多挑战和困境，比如只有企业会计准则解释、准则应用指南中才能找到若干有关企业长期股权投资的规定，规定分散而且凌乱，导致有些企业无法深刻理解准则的内涵，目前的当务之急就是整合相关内容，使2号准则更为健全和完善。国际会计准则理事会于2011年下发了《国际会计准则第27号——单独财务报表》（IAS27）和《国际会计准则第28号——联营和合营企业中的投资》（IAS28）修订版，这一决策的目的是实现IAS28与合营企业投资会计的结合。

本次修订的主要内容就是对长期股权投资的范围进行了明确，要求按照《企业会计准则第22号——金融资产的确认和计量》处理“投资企业持有的对被投资单位不具备共同控制、控制或重大影响，而且在活跃市场中无法可靠计量公允价值、没有报价的权益性投资”，这一修改使得过去会计处理中的各种不当做法得到了整治，而且22号准则要求采用不会影响实务的成本计量法，这一规定极具前瞻性。经过修订的准则要求投资企业核算对被投资单位的投资金额时必须采用成本核算法，且会计处理的范围包括了投资企业确认的投资收益，未修改之间，被投资单位接收投资后产生的累积净利润是存在一个分配上限的，修改之后的规定要求投资企业对应享有或应分担被投资单位净利润进行核算和确认时，要按照持股比例对自身与被投资单位之间发生的未实现内部交易损益，而且要抵消属于投资企业的部分。

（5）第37号——金融工具列报

新修订的金融工具列报准则在原准则的基础上进行了较大幅度的修改，由原来的3章45条增加到了10章82条，可见改动内容比较多，本次主要是划分了金融工具的类型，同时给出了区分特殊金融工具、权益工具、金融负债的依据，要求企业必须要严格按照金融工具的发行合同条款明确其所属种类，而非以法律规定作为分类依据。按照准则区分权益工具、金融负债、金融资产的依据，可以明确他们就是金融工具的主要组成部分和类型，同时补充后的准则还规定必要时可以重新划分金融工具的类型。不仅如此，还新增了一些单独的章节，包括金融资产转移、金融工具相关的风险披露、金融资产和金融负债的抵消等。

三、企业执行《企业会计准则》新变化内容的思考

1.充分估计《企业会计准则》新变化对企业的影响，增强执行新版准则的积极性和主动性

（1）新版准则揭露了企业财务状况、经营成果与金融工具之间的相关性，加深了企业对金融工具风险的认识，调动了企业披露会计信息的积极性。

（2）新版准则的实施可能会对企业资产总额、现金流量等造成较大影响。这就要求会计人员及时认识并掌握这些变化所带来的影响。

（3）新版准则的实施将促进企业管理的进一步深化。准则的修订意味着企业要重视每一笔业务，而不是将全部重心放在业务类型上，而且要在备查证据充分的情况下做出判断，主动分析历史数据，按要求披露完整、可靠的信息，同时还要构建成熟的信息管理系统。

2.全面学习和理解新版准则体系的精髓，尽快熟悉一体化经济的新规则

（1）企业要组织所有人员学习和了解新版会计准则。作为提供和制定财务报表的主体，企业财会人员必然要提前了解会计准则发生了何种变化，但是财务工作涉及面比较广，其他部门的人员也要主动学习新版会计准则，特别是客户经理和经营管理人员，如果不掌握新变化内容，就无法理解财务信息并以此作出正确地经营管理决策。

（2）注重学习和掌握各准则变化内容之间的横向联系。

3.加强对国际会计准则和新型业务的研究

我国会计准则的补充和修订趋势与国际会计准则保持高度的一致性，这就要求业内人士保持研究国际会计准则的热情和能动性，在借鉴国际做法和惯例时做到去粗取精。制定会计准则是一个经济和政治问题，要兼顾全局，不能仅以经济或政治上的标准去进行衡量。

4.加强各部门之间的协调，减少会计准则新变化在运行过程中的成本

最近几年，在推进监管标准国际化方面，银监会、保监会、证监会付出了巨大的努力，这些新变化对企业的财务报表会产生较大影响。若监管指标体系一直处于原地踏步的状态，企业就只能走双轨路线，这必然会增加企业的运行负担。