CPA审计报告准则修订前后的比较及其对审计实务的影响

闫雯莹

【摘 要】2015年，IAASB修订国际审计报告准则之后，为了与国际审计师联合会更好的交流国际审计事项，CICPA在2016年修订了中国注册会计师审计报告准则。2016年底，CICPA对审计报告准则中的11项做出了修改。本文重点在比较CPA审计报告准则修订前后的变化，并分析准则变化后对中国审计实务的影响。

【关键词】审计报告准则；准则修订

一、2016年CPA审计报告准则修订的背景

从审计产生之初的“查账报告书”，到现阶段的审计报告，报告书是审计报告使用者了解审计人员审计情况的唯一途径。

审计报告是审计人员按照审计准则的要求，通过实施审计程序、分析审计证据之后出具的对被审计单位事项表示意见的书面文件。这是审计人员审计结果的体现，是审计人员将审计结论反馈给预期使用者的唯一途径。现在行业中统一使用的审计报告格式一致、要素相同、内容简单、意见简洁明确，但其中的信息含量与预期使用者的决策相关性不高，而且内容一致简单，因此大多数预期使用者认为事务所出具的审计报告中只有审计意见才值得阅读，其余大多是格式化文章，尤其是“标准无保留审计意见报告”，审计报告中所体现的预期使用者想看到的信息非常有限。

21世纪之后，世界经济在飞速发展，与此同时，一些上市公司会通过财务报表舞弊虚增利润，“美化”财务报表，为投资者提供了一些“装饰过的”财务信息，不仅不能为投资者提供有用的信息，还会让投资者对上市公司的经营情况做出误判。安然财务报表造假，隆德财务报表舞弊等等一些由会计师事务所审计过的上市公司舞弊案件，让投资者开始关注审计报告所提供的信息。审计人员在审计过程中，通过收集审计证据，可以掌握大量的被审计单位的信息，但是在审计报告中却很难体现出信息含量。针对这一问题IAASB在前期进行大量调查，与全球范围的投资者、监管部门、审计监督机构、审计师、财务报告编制人员等相关各方进行沟通，认为审计报告对预期使用者的决策有着非常大的影响。为此IAASB于2015年1月15日发布了新修订的审计准则文件，完成了对国际审计报告准则的改革。

中国的社会主义经济市场也面临着同样的问题，因为审计程序不规范等问题导致应该发现但未被发现的舞弊事件不胜枚举。尤其在经济的转型时期，审计更应该发挥其经济监督的作用。为此，CICPA在借鉴IAASB对国际审计报告准则改革的基础上，结合我国现阶段经济发展状况，进行大量的调查分析，于2016年底对CPA审计报告准则做出了修改。

二、2016年CPA审计报准则修订的具体内容

2016年底，中国注册会计师协会对注册会计师审计准则中原有的11项进行了修改（其中《中国注册会计师准则第1501号——对财务报表中形成审计意见和出具审计报告》、《中国注册会计师准则第1502号——在审计报告中发表非无保留意见》、《中国注册会计师准则第1503号——在审计报告中增加强调事项段和其他事项段》、《中国注册会计师准则第1151號——与治理层的沟通》、《中国注册会计师准则第1324号——持续经营》、《中国注册会计师准则第1521号——注册会计师对其他信息的责任》进行实质性修改，对就审计业务条款达成一致意见、审计工作底稿、审计证据、期后事项、书面申明等条款进行文字修改），并新增《中国注册会计师准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》。以下对2016年实质性修改的六项准则及新增的一项准则同2010年比较。

2016版新增加《第1504号》是借鉴IAASB在2015年发布的国际审计报告准则《ISA 701——在独立审计师报告中披露关键审计事项，对关键审计事项的判断和沟通进行规范》一项，制定适合我国经济发展需要的审计准则。审计人员对关键审计事项的确定是在审计报告中沟通关键审计事项的重点所在。关键审计事项是指审计人员根据职业判断认为在本期财务报表审计中最重要的事项，关键审计事项在审计人员与治理层沟通中的事项选取。

这里要求在对被审计单位审计过程中审计人员要做出职业判断，需要其有更高的执业水平。审计人员只有多加注意财务报表的重要事项及某些异常交易，在审计过程中保持职业怀疑，在质量控制与复核工作中花费更多的时间及精力，才能准确的识别、判断关键审计事项。在财务报表中增加关键审计事项段，不仅仅是对注册会计师的要求，同样可以提高审计报告的信息含量，为审计报告使用者提供更有利于决策的信息。

2016年新修订的《第1501号》中，与2010版有着明显的差异。2016版《第1501号》中总则的第四条，明确强调了要在审计报告中提供与使用者更相关的信息以增加审计报告的价值。这样的规定很大程度上增加了审计报告所包含的信息量，同时也提高了审计报告的可信度。定义中的第五条，相比于2010版、2016版在相关附注所包含的内容中增加了会计估计一项。

会计估计指管理层以现阶段可利用的信息为基础对结果不确定的交易或者事项所做出的判断。为了及时定期提供有用的会计信息，需将企业的业务活动分为不同阶段，如年度、季度、月度，并根据权责发生制，对企业的财务状况和经营成果进行当期确认、计量和报告，这样就必须进行会计估计。

会计估计具有非常大的可操纵性及不确定性。从会计估计运用现状看，会计估计现阶段已经成为某些企业操纵财务报表的途径，这样只会让资本市场更加混乱，让不真实的财务信息蒙蔽投资者的眼睛，影响投资者的决策。

因此，在新修订的准则中对会计估计的关注，一定程度上可以制止企业变相操纵财务报表，还资本市场一片净土。相比于2010版，2016版在审计报告中新增加了一段说明：在适用情况下，注册会计师还应当按照《第1324号》、《第1504号》、《第1521号》的相关规定，在审计报告中对持续经营相关重大不确定性、关键审计事项、被审计单位年度报告中包含除财务报表和审计报告之外的其他信息进行报告。

2016年新修订的《第1502号》中，相比于2010版，非无保留意见审计报告的格式和内容更加注重形成审计意见的基础。关于形成审计意见的基础参见《第1501号》第二十八条规定。通过强调形成审计意见的基础，使审计意见的形成过程及原因有据可依，使审计报告中包含了更多预期使用者想看到的信息，使预期使用者更加了解审计结论得出的过程，让审计过程更加透明化，提升了审计报告的可信程度。

2016年新修订的《第1503号》中，相比于2010版，在确定增加强调事项段和其他事项段时，增加了与其他审计报告准则之间的联系。增加强调事项段（其他事项段）时按照《第1502号》的规定，该事项不会导致注册会计师发表非无保留意见。当《第1504号》适用时，该事项未被确定为在审计报告中沟通的关键事项。加强与其他准则的联系，有利于审计人员得出更加准确的审计报告。

2016年修订的《第1151号》中，相比于2010版，在沟通的事项中，新增加了“包括识出的特别风险”。就识出的特别风险与治理层的沟通，这需要注册会计师在执行审计业务中保持谨慎原则，有利于提高审计报告的质量，出具可信度更高的审计报告。

2016年新修订的《第1324号》中，相比于2010版，增加了一节，“对审计报告的影响”。在这一节中，清楚地说明了有关持续经营假设是否适当对出具审计报告的影响。其中包括对持续经营假设做出评估后发表否定审计意见、保留审计意见、无保留审计意见等情况的具体细分。这样的规定，有利于注册会计师出具更合适更恰当的审计报告，由此提高审计报告中的信息含量，提升审计报告质量，满足更多的审计报告预期使用者的需求。

2016年新修订的《第1521号》中相比于2010版，做出了很大的改动。在总则中，更明确地解释了《第1521号》准则的适用范围，为审计人员在审计过程中可能遇到的其他信息都做出了明确的解释。

这样明确的规定范围，有助于审计人员在实行审计业务的过程中更加明确责任，提高审计质量。在目标中，提出考虑其他信息与财务报表之间是否存在重大不一致，考虑其他信息与注册会计师了解到的情况之间是否存在重大不一致，当审计人员识别此类重大不一致似乎存在时应予以恰当应对。相比2010版、2016版对目标的阐述更加清晰具体，有利于注册会计师在审计过程中处理其他信息带来的影响。

在要求中，2016版增加了获取其他信息环节，这就要求审计人员不能停留在表面。要从多方面深入地了解被审计单位，获取更多的其他信息。2016版增加了“当似乎存在重大不一致或其他信息存在重大错报时的应对”，这就要求审计人员需要具备应有的职业判断能力，在“似乎存在”时，就要采取应对措施，防止疏漏导致审计失败。2016版增加了“对被审计单位及其环境了解需要更新时的应对”，这一项要求审计人员要及时更新对被审计单位及其环境的了解，有利于获得更多的其他信息。2016版新增了报告一项，当满足对于上市实体财务报表审计，注册会计师已获取或预期获取其他信息；对上市实体以外的其他被审计单位的财务报表审计，注册会计师已获取部分或全部其他信息这两种情况的任意一种时，应该在审计报告中包含一个部分，以“其他信息”为标题。并对其他信息进行说明。2016版新增审计工作底稿一项，要求审计人员对“其他信息”的部分形成审计工作底稿。上述注册会计师对其他信息的明确规定，有助于注册会计师在实行审计业务的过程中更加明确责任从而提高审计质量。在审计报告中增加审计信息一项，也有利于审计报告使用者获得更多的有效信息。

三、2016年CPA审计报告准则修订后对审计实务的影响

（一）增加审计报告信息含量，提高审计报告质量

新修订的审计报告准则对于审计报告的信息含量有了更高更详细的要求，其中，增加了关于关键审计事项和补充信息之间的关系的规范，明确强调事项应不会导致非无保留意见、也未被确定为关键审计事项；并且，强调事项段不再涉及持续经营，明确了其他事项应未被确定为关键审计事项；其他事项段不再涉及其他信息。一方面，新修订的审计报告准则对信息的披露提出了更高的要求；另一方面，新修订的准则也减轻了注册会计师在披露审计信息时的顾虑，这使得审计工作更加独立，审计报告的信息含量也更多更为详细，审计报告所能提供的信息将更加全面、清晰、细致，审计人员发表的意见也会更加客观公正，这无疑提高了审计报告的质量。同时，强调形成审计意见的基础，使审计意见的形成过程及原因有据可依，使审计报告中包含了更多预期使用者想看到的信息，使预期使用者更加了解审计结论得出的过程，让审计过程更加透明化，提升了审计报告的可信程度。

（二）可能会导致审计成本增加

在审计报告中增加“关键审计事项”并规范其与补充信息之间的关系，必然会增加注册会计师在审计项目中所花费的时间与精力。关键审计事项的确定，不仅依据注册会计师的职业判断，还需从与治理层的沟通中获取进一步的信息。在描述关键审计事项时，注册会计师应当说明其具体披露的位置，交代该事项被确定为关键审计事项的原因，并说明该事项在审计中是如何应对的。这就意味着，注册会计师将在审计过程中投入更多的时间与精力，需要掌握更多的信息，这也会导致审计成本的提高。

新修订的审计报告准则还增加了对提及持续经营及其他信息相关的沟通的规定并提供了指引。持续经营的前提，要求企业在进行财务会计核算时，要以企业持续正常的业务经营活动为前提。当被审计单位存在“与持续经营相關重大不确定性”时，在审计报告中增加以“与持续经营相关的重大不确定性”单独部分，进行风险提示。同时，注册会计师还需与治理层进行沟通。如果管理层不希望某些事情在审计报告中进行披露，可能不愿配合甚至为难注册会计师，这将导致获取信息的难度提高，从而使获取信息的成本上升，最终导致审计成本的提高。

（三）对注册会计师的业务要求提高

此次CAP审计报告准则修订的内容中，需要注册会计师有更高的执业水平。关键审计事项、与治理层沟通、通过审计程序的执行得出审计结论，都要求审计人员在审计过程中保持高度的职业怀疑态度，对一些重要事项以及异常情况保持应有的关注。那么，不可回避的问题就是，如何才能提高审计师的执业能力？

首先，审计师需要不断地学习外界的新知识。我们毫无疑问处在一个科技高速发展的社会与时代，每时每刻都有新兴技术产生并不断发展，知识的更新速度相当快。与此同时，对于人才的招聘要求越来越严格，人才替代的效应也愈演愈烈。要想不被社会、单位所淘汰，审计师们就要不断地学习，不要让自己停在原来已有的审计经验上原地踏步，积极在空余的时间给自己充电。并且被审计单位可能涉及各个领域，每个行业有其不同的行业要求和水平，因此审计师也不能只局限于单一的领域，需要不断学习，充实自己。同时注册会计师协会应该做好执业前培训以及后续教育，对未来想要执业的审计师应该提高準入门槛，提高行业的水平。

其次就是自身的道德素养，尤其是审计工作，更需要有职业素养。审计师一定要杜绝违法乱纪的行为，不能在利益面前就忘记自己的职业操守。要想提高自己的职业能力，与同事分享合作就是必不可少的一步，不仅要自我提升，更应该注重经验的分享，这样才能在工作中学到自己所欠缺的东西，全面发展。

综上所述，CPA审计报告准则的修订，旨在增加审计报告中的有效信息量，提高审计过程的透明度，为财务报表及审计报告预期使用者提供相关性和决策性更高的审计报告。总之，审计报告准则的变化，对审计报告的信息价值以及注册会计师提出了更高的要求，这也就导致了审计成本在一定程度上的提高。但是，这对于审计行业以及注册会计师的自身专业能力来说，都是一种正面的促进；对于被审计单位以及使用审计报告的相关利益者来说，是一种更为严谨的保障。

（南京审计大学，江苏 南京 211815）

参考文献：

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本文系南京审计大学2017年春季大学生创新训练项目（2017SX01001R）。