合理运用职业判断确定关键审计事项

李 勇

（皖北煤电集团有限责任公司审计部，安徽 宿州 234000）

一、新审计报告准则的出台背景

美国的安然、世通以及我国银广夏的财务报告造假曝光后，使得资本市场对于审计的功能的信心大幅度下降。传统的审计报告模式，由于格式固定模板化，且以审计意见为核心，从而产生了“公众期望差”。为提高审计质量和审计报告的信息含量，2015年年初，国际审计与鉴证准则理事会（IAASB）修订发布了新的国际审计报告系列准则，在完善现行审计报告模式，提高审计报告的信息含量等方面做出了重大改进。

国际审计准则对审计报告模式的改革，客观上要求我国及时借鉴新的国际审计准则。为顺应市场各方的需求，在结合我国国情的基础上，财政部于2016年12月印发了《中国注册会计师审计准则第1504号—在审计报告中沟通关键审计事项》等12项准则。在这12项准则中，最核心的变化是针对上市实体整套通用目的财务报表审计增加了关键审计事项，使得财务报表使用者可以了解与被审计单位和财务报表审计更为相关、决策有用的信息。这些信息可能包括具体审计项目中识别出的特别风险和较高重大错报风险、重大管理层判断和估计、以及当期发生的重大交易和事项等。改革后的审计报告模式，缩小了“信息差距”，提高了信息价值[1]。

二、确定关键审计事项的难点

在具体的工作中，针对如何确定关键审计事项仍然存在不少难点。其中，以下几项具有一定的代表性。

（一）关键审计事项的数量难以把握

根据准则规定，关键审计事项是当期财务报表审计中最为重要的事项。重要的事项并不全是关键审计事项。注册会计师需要合理运用职业判断，结合被审计单位的规模、业务复杂程度、获取审计证据的质量等方面来确定关键审计事项的数量。据统计，关键审计事项一般在三到六项之间为宜。数量过多的话，无法突出重点；数量过少的话，无法提高审计信息价值。举例来说，如果某个审计项目确定的关键审计事项应当为4个，但只披露了2个，披露得再好，也不能算到位。

（二）关键审计事项的描述过于模板化

对关键审计事项的描述目的在于提供一种简明、不偏颇的解释，以使财务报表预期使用者能够了解为何该事项是对审计最为重要的事项之一。然而，具体工作中，注册会计师描述关键审计事项过于模

板化，堆砌了一些“通用”的措辞，使用了高度技术化审计专业术语。比如，描述的关键审计事项没有阐明该事项为什么是关键审计事项。再如，在描述检查程序时，笼统地说“我们进行了检查”等等。

（三）最为重要事项的相对性

某一事项是否重要，需要结合被审计单位的具体情况，从定性和定量两个方面进行考虑。同一事项，因被审计单位所处行业不同，重要程度就不同，因此确定的关键审计事项就不同。例如，制造业的关键审计事项一般为收入确认、应收账款的可收回性、长期资产减值等，而金融业的关键审计事项为结构化主体的合并范围、金融工具的估计、可供出售金融资产的减值等。再如，同样是收入确认这个关键审计事项，有的被审计单位是收入确认时点的问题，有的则是商业交易实质的问题，有的则是收入确认金额的问题等[2]。

三、确定关键审计事项的应对措施

新审计报告准则已于2018年1月1日起全面实施。为了恰当确定和描述关键审计事项，合理运用职业判断至关重要。需要避免不恰当的提供与被审计单位相关的原始信息，而是要从财务报表预期使用者的角度出发，结合被审计单位的行业特点及具体经营情况来确定关键审计事项。具体来说，笔者认为应当做好以下几个方面。

（一）深化风险导向审计的理念

风险导向审计是当今主流的审计理念和方法，在风险导向审计模式下，它要求注册会计师以重大错报风险的识别、评估和应对为审计工作的主线，最终将审计风险控制在可接受的低水平。而沟通和披露关键审计事项正是深化风险导向审计理念的重要手段,这就要求我们在整个审计过程中敢于采取与以往不同的创新审计思路，运用风险导向的审计方法来确定关键审计事项。

（二）加强项目组内部讨论

项目组内部讨论可以保证为披露关键审计事项得到恰当的考虑，为项目组成员提供一个交流信息和分享见解的机会，讨论中所涉及的对财务报表容易发生错报的领域及方式将为关键审计事项的决策和描述提供帮助。新审计准则实施后，只有更加重视和加强项目组内部讨论，才能更有效地降低审计风险和审计成本。

（三）防止描述关键审计事项模板化

关键审计事项是注册会计师在对被审计单位执行本期审计工作的基础上确定的，由于某些关键审计事项可能具有持续性，因此，对关键审计事项的描述，都有可能随着时间推移而变得越来越模板化，为了防止有用性降低，描述关键审计事项时，要避免使用高度技术化审计语言。尤其在描述关键审计事项的原因时，要联系到被审计单位特定的具体情况，另外描述在审计中根据被审计单位的事实和情况所实施的特定程序，也能避免模板化的问题。

（四）加强与被审计单位的沟通

在实施审计程序过程中，要尽早考虑关键审计事项，并与被审计单位及时沟通初步看法，及时解决可能产生的分歧，才能确保关键审计事项在审计报告中做出恰当的披露。充分有效的双向沟通不但有助于注册会计师形成对关键审计事项的最终看法，也有助于提高审计的透明度，是符合预期财务报表使用者公众利益的。

（五）必要时考虑非无保留意见

除非法律法规禁止公开披露或者关键审计事项可能涉及某些敏感信息之外,会计师事务所与审计客户经过充分有效的双向沟通后,绝大多数的审计客户都会接受披露关键审计事项。对于个别仍然坚持不允许披露相关信息的客户，在分析具体的原因以及就采取不同措施的后果征询法律意见后，根据范围受到的限制发表非无保留意见[3]。

四、总结

新审计报告准则是一项新生事物，就像一颗小树需要不断吸收阳光雨露才能成长。可以预计，通过实施新审计报告准则，可以使审计报告更具相关性、更具有信息含量、更能体现审计价值，从而更好的帮助预期财务报表使用者做出经济决策，注册会计师得以更好地服务于资本市场，进一步助力中国经济持续、健康发展！