浅论农民专业合作社农业资产核算

茆家万

一、合作社农业资产的定义

《国际会计准则41号—农业》由国际会计准则委员会（IASC）于2002年6月发布，将与农业资产分为三类：生物资产、农产品及收获以后加工而形成的产品。

《农民专业合作社财务会计制度》（试行），参照国际会计准则的相关规定，将合作社收获的农产品及将其加工而形成的产品作为存货管理，列为流动资产。而将合作社生产活动必须的牲畜（禽）和林木资产作为农业资产来进行管理。农业资产是合作社特殊性质的资产，进一步细分为牲畜（禽）资产和林木资产等。财务管理上归为非流动资产管理，并作出了具体的详细规定。

从上述准则和制度可以看出，生物资产的概念存在一些差异。

二、合作社农业资产核算事项

（一）合作社农业资产计价基础

合作社农业资产价值构成与其他资产比较，有明显的特点，主要体现为生物在成长的期间农业资产的价值在不断的增加，资产的价值变化与生长周期存在一定的联系。核算农业资产的价值主要有原始价值、饲养价值、管护和培植价值、摊余价值等。

（二）合作社农业资产价值原则

农业资产是合作社特殊资产，其价值伴随着生物成长周期变化而不断发生改变。计价原则为：

购入的农业资产价值为购买价及相关税费之和。其中：幼畜及育肥畜饲养费用计入相关成本，产役畜的后期饲养成本视为期间费用，作经营支出处理，计入当期损益；经济林木投产前的培植费用计入相关成本，投产后的管护成本视为期间费用，作经营支出处理，计入当期损益；非经济林木培植费用计入相关成本，郁闭后发生的管护成本作其他支出处理，计入当期损益。

三、农业资产的会计处理

（一）合作社牲畜（禽）资产的会计处理

牲畜（禽）资产的核算主要包括牲畜（禽）资产增加的核算，饲养费用的核算，资产转换的核算，产幼畜成本摊销的核算和资产处置的核算等内容。为准确核算牲畜（禽）资产的价值增减变动情况，应在“牲畜（禽）资产”一级科目下，设置“幼畜及育肥畜”、“产役畜”二级科目。如有需要，可设置三级明细账户，按牲畜（禽）具体种类进行明细核算。

下面以A合作社为例，主要业务情况是：

1.A合作社2017年2月购幼马8匹，每匹幼马600元，款未付。

借：牲畜（禽）资产—幼畜及育肥畜—马 4800

贷：应付款 4800

2.A合作社2月份饲养幼马费用：人员工资1500元，饲料5000元。

借：牲畜（禽）资产—幼畜及育肥畜—马 6500

贷：应付工资—xx人 1500

产品物资—饲料 5000

3.4月份A合作社8匹幼马已成龄，转为役畜，预计可使用6年。幼马购买价4800元，饲养费用6600元。

幼马成本=4800+6600=11400（元）

借：牲畜（禽）资产—产役畜—马 11400

贷：牲畜（禽）资产—幼畜及育肥畜—马 11400

4.A合作社5月份饲养人员工资2000元，饲料5500元。

借：经营支出 7500

贷：应付工资 2000

产品物资—饲料 5500

5.2018年5月1日A合作社开始摊销成龄马的成本，成本11400元，预计使用6年，净残值率5%。

每年应摊销的金额=11400×（1-5%）÷6=1805（元）

每月应摊销的金额=1805÷12=150.42(元)

借：经营支出 150.42

贷：牲畜（禽）资产—产役畜—马 150.42

6.A合作社2017年6月将500只鸡出售给康惠超市，价款15000元，款未收。购买成本8000元，饲养费用3000元。

借：应收款—康惠超市 15000

贷：经营收入 15000

同时转成本

借：经营支出 11000

贷：牲畜（禽）资产—幼畜及育肥畜—鸡 11000

7.2018年7月1日，A合作社用8匹役马对美好森林公园作旅游投资，并签订合同。假设双方协议按账面净值为投资额。

6月份，8匹役马的账面价值计算：

年应摊销的金额=11400×（1-5%）÷6=1805（元）

月应摊销的金额=1805÷12=150.42(元)

役马成本=11400-150.42×2=11099.16（元）

借：对外投资—美好森林公园 11099.16

贷：牲畜（禽）资产—产役畜—马 11099.16

8.A合作社由于工作人员失误，一匹役马死亡，账面价值1500元，保险公司赔偿800元，个人赔偿300元，其余部分列支出。

借：应收款—保险公司 800

成员往来—某人 300

其他支出 400

贷：牲畜（禽）资产—产役畜—马 1500

收到保险公司赔款时：

借：银行存款 800

贷：应收款—保险公司 800

（二）林木资产的会计核算

林木资产是合作社的重要资产，分为经济林木、非经济林木两大类。农民专业合作社购入或营造的经济林木投产之前的相关费用支出计入成本，投产后管护费用作费用处理，计入当期损益。投产后，净值按直线法摊销。非经济林木郁闭前的培植费用可以计入林木成本，郁闭后的管护费用作费用处理，计入当期损益。非经济林木成本不再摊销。为全面反映和核算林木资产的价值增减变动情况，合作社在设置“林木资产”一级科目下、可以设置“经济林木”和“非经济林木”两个二级科目，如确需要，可设置三级明细科目，按林木的具体种类进行核算和监督。

林木资产核算包括林木资产价值增加的核算、林木资产投产后管护费用核算、林木资产成本摊销核算和林木资产处置的核算等。

以B合作社为例，部分业务为：

1.2015年B合作社栽种优质核桃树10亩，购树苗1000颗，通过银行支付9000元。

借：林木资产—经济林木—核桃树 9000

贷：银行存款 9000

2.B合作社发生工资费用2500元，肥料等费用3500元，已现金支付。

借：林木资产—经济林木—核桃树 6000

贷：应付工资 2500

产品物资 3500

支付现金时

借：应付工资 2500

产品物资 3500

贷：库存现金 6000

3.2017年10月，B合作社10亩核桃树投产。共发生

费用：工资4000元，农药、化肥等其他材料6000元。

借：经营支出 10000

贷：应付工资 4000

产品物资 6000

4.B合作社2017年11月开始摊销核桃树成本。此时核桃树成本15000元，预计生长周期6年，净残值率5%。

每年摊销额=15000×（1-5%）÷6=2375（元）

每月摊销额=2375÷12=197.92（元）

借：经营支出 197.92

贷：林木资产—经济林木—核桃树 197.92

5.2017年12月B合作社发生护林员工资3000元，材料支出2000元，其他费用600元，其他费用现金支付。

借：其他支出 5600

贷：应付工资 3000

产品物资 2000

库存现金 600

6.2017年12月B合作社向美丽果园投资，双方协议按账面价值投资。此时核桃树成本15000元，11月开始摊销，预计生长周期6年。净残值率5%。

每月摊销额=15000×（1-5%）÷6÷12=197.92（元）

核桃树账面价值=15000-197.92=14802.08（元）

借：对外投资—美丽果园 14802.08

贷：林木资产—经济林木—核桃树 14802.08

7.2017年11月，因工作人员失误，造成损失1600元，保险公司赔偿1000元，责任人赔偿400元，其他损失200元列支出。

借：应收款—保险公司 1000

成员往来—责任人 400

其他支出 200

贷：林木资产—经济林木—核桃树 1600

结束语：现行合作社会计制度（试行），对农业资产的核算有详细的规定，与其他准则、会计制度相比，在制度设计、科目设置、成本核算、报表形式和内容等方面存在很大的特殊性。十多年来，合作社快速发展，会计核算内容不断丰富，会计人员应认真研读《合作社会计制度》（试行），正确进行农业资产核算，为合作社适应市场经济的发展，及时提供财务信息保障。

[1]韦群生.《农民专业合作社会计》.立信会计出版社，2011.08.

[2]胡克训.解析农民专业合作社农业资产的会计处理.《中国农业会计》，2012.10期17-19.

[3]陈泓.农民专业合作社农业资产核算管理.《现代经济信息》，2014年15期216.