新时代下降低我国制造业增值税税负的思考

张淑翠 ，许正中

[1.中国电子信息产业发展研究院，北京 100048；2.中共中央党校（国家行政学院）经济学教研部，北京 100846]

当前，我国正全面推进《中国制造2025》战略，加快制造强国建设已成为推动我国经济结构转型升级的当务之急，但我国当前第一大税种——增值税改革滞后于制造强国建设步伐，造成制造业相对承担较重增值税税负，在一定程度上导致制造业企业成本高、利润薄、税负重等问题。基于当前国内外最新经济形势，降低我国增值税税率，毋庸置疑将有助于优化增值税税制结构，释放企业“利润空间”，进一步深化我国税制改革，有利于制造业企业增强核心竞争力，助力我国制造业抢滩国际市场，提升我国在全球经济治理中的话语权，加速推动赶超跨越式大发展。然而，增值税是我国主导税种，增值税改革“牵一发而动全身”，故降低制造业增值税税负不仅要考虑减负幅度，还需充分考虑经济发展需要和国家财政负担能力。因此，本文借助可计算的一般均衡CGE（Computable General Equilibrium）模型设置增值税税率由17%分别变为16%、13%、11%三档税率的情景模拟，综合评判增值税税率变动对GDP、制造业总税负及其主要行业税负等各方面冲击，旨在为构建适应制造强国建设的增值税制度提供借鉴和参考。

一、文献综述

增值税特有的税种优势，导致其从诞生后就迅速被全球所接纳，现已经有170多个国家实施。发展中国家为了提高效率，纷纷扩大增值税征收范围，但增值税的最优结构，学术界并没有形成统一共识。增值税征收范围的改革与调整导致所有征收增值税的国家均面临风险。[1]

基于增值税改革的福利效应视角，有专家以喀麦隆为例，研究实施增值税后福利变化的长期、短期效应之间的差异，即如果假定短期内只有劳动力可以在生产部门间流动，而劳动力与资本在长期均可以流动，即使存在不足的增值税制度也能在短期内改进福利，但长期却有促进福利降低的倾向。反之，如果实行理论上纯增值税制度，转型期内短期增加的福利会在长期增加得更多。同理，即使福利在转型期内短期恶化，但长期看，这种福利恶化的情况将趋于消失或变为福利改进。因此，应逐步推行纯增值税制度，才能达到持续改进福利的目的。[2]还有专家研究表明，废除免税并实行统一税率会导致社会福利增加约1%，其中1/3来自废除免税和统一税率带来的效率改进，主要是促进了资本积累，还有2/3来自税收管理和遵从成本下降，但累退性有所增加。[3]另有专家研究提出，将增值税扩围到更多服务业后，其福利状况要差于只对商品征税的非统一的增值税制度。但实施统一增值税制度后，福利状况要优于只对商品征税和对商品及部分服务征税的增值税制度。[4]

基于我国增值税税制改革研究视角，有专家评估了我国1994年税制改革的影响，并在税收中性的假设下模拟了增值税扩展到所有部门和增值税转为消费型增值税两政策方案，提出这两项改革的税收中性分别为10%和16%。[5]另有专家研究表明，增值税转型对于实际GDP的刺激非常有限，并且能造成大量失业，但如果将原生产型增值税税率向下普调2%，不仅会增加就业而且能够刺激经济发展并提高福利水平。[6]还有专家以上海营业税改征增值税试点为例，研究增值税逐步扩围后对GDP、劳动就业、居民收入分配等方面的影响。[7]（P62-74）

在上述专家学者研究基础上，本文捕捉以往有关增值税CGE模型研究不足之处，基于CGE模型设置不同场景模拟，分析了降低增值税税率的三种场景下，其对GDP、出口、进口、消费等各方面的影响，以及对金属制品业、通用设备制造业、专用设备制造业、汽车制造业等各制造业产业的税负影响程度，旨在构建与现代化经济体系及制造强国建设相适应的增值税制度，推动制造业发展质量变革、效率变革、动力变革，加快中国制造向中国创造转变、中国速度向中国质量转变、中国产品向中国品牌转变。

二、降税率已到关键时点

1994年分税制改革形成了工业和批发零售业缴纳增值税，服务业、建筑业和交通运输业缴纳营业税，高档消费品缴纳消费税等多税并存格局，但基于通货膨胀考虑，实施不抵扣固定资产的生产型增值税，且为不侵蚀地方税基，减少改革阻力，增值税增收范围不包括服务业，因此增值税自产生之日起，就一直处于增值税转型和扩大增值税范围的改革呼声中。

2012年1月，我国率先在上海试点“营改增”政策，试点范围包括交通运输业和部分现代服务业等7个行业。自2012年9月起至年底，“营改增”试点范围跨大至北京、江苏、安徽、福建（含厦门）、广东（含深圳）、天津、浙江（含宁波）及湖北等8个省市，并于2013年8月全国推行。2014年的1月与6月，我国分别在全国开展铁路运输和邮政业“营改增”试点、电信业“营改增”试点。2016年5月起，我国“营改增”试点范围扩至建筑业、房地产业、金融业和生活服务业，全覆盖货物和服务。

拉弗曲线表明，虽然提高税率能够增加政府税收收入，但达到“税率门槛”之后，较高税率反而会减小税基，导致政府税收收入减少。就增值税而言，我国目前17%的增值税税率明显高于日本5%、韩国10%、越南10%、印尼10%等其他国家。据工信部中小企业发展促进中心发布的《2015年企业负担调查评价报告》显示，近年来，企业对各种负担与经营困难的感受有所增强，呼吁国家出台“税收减免”政策的样本企业比例高达80%。因此，作为我国第一大税种——增值税，已到降税率的关键时点。

三、降税率将带来“多重利好”

降低增值税税率有利于缩小制造业进销项税比例，促进进项税与销项税均衡，扩大企业“利润空间”；有利于增加制造业企业资本积累，鼓励制造业企业扩大生产规模，加大R&D经费投入等，增强企业核心竞争力；有利于提高国内消费水平，吸引海外购物消费转移回流至国内市场，释放内需潜能。

（一）有利于促进“双税”平衡

我国当前增值税分为17%、11%、6%三档适用税率，其中17%档次的征税范围主要包括销售货物、加工和修理修配劳务等，制造业领域基本涵盖在此档次范围内，但制造业对应的进项税率多为11%或6%。由此可见，制造业销项税率与进项税率之间仍存在6个百分点或11个百分点的可优化空间。因此，降低增值税17%税率，将有利于缩小制造业销项税率与进项税率差距，提高制造业企业销项税抵扣额度，减少制造业企业应缴纳增值税额，扩大制造业企业盈利空间。

（二）有利于增强企业实力

据世界银行和普华永道公布的《世界纳税指数2018》显示，我国企业的总税负成本占企业利润的67.3%，企业税负总体偏重，分别比全球平均水平40.5%和美国43.8%高出了26.8个百分点、23.5个百分点；另据一项研究表明，我国企业实际税费负担水平在40%左右，除新兴产业和金融等领域外，多数企业只有不到10%的实际利润率。以部分企业实际税负情况分析，2015年，格力电器缴纳税金相当于1.18倍净利润，占到14.7%营业收入总额；康力电梯各项税费占到68.8%净利润，相当于营业收入总额的10.27%。基于此，适度调整降低增值税税率，有助于降低制造业企业税负成本，通过减少流转环节税额方式提高制造业企业利润率，增加制造业企业资本积累，鼓励制造业企业扩大生产规模同时加大R&D经费投入等。此外，增值税最终会在制造业企业产品销售价格中体现，由于国内增值税税率较高于国外，必然导致同类商品的国内市场价格高于国外市场，因此，降低增值税17%税率还将增强我国制造业企业的国际竞争力。

（三）有利于释放内需潜能

2017年上半年，我国最终消费支出对经济增长贡献率达63.4%，消费继续发挥对经济增长的基础性作用。随着信息消费、个性化消费等消费形式日趋多元，进一步扩大内需，释放内需潜能，提高消费水平和层次，将在未来一段时间内尤为重要。增值税作为间接税，制造业企业可将税负层层转嫁，最终广大消费者成为制造业企业产品增值税实质承担者。因此，降低增值税17%税率有助于降低制造业企业税负成本，使得企业以更低的价格销售产品成为可能，缩小同类产品的国内外市场差价，吸引部分海外购物消费转移回流至国内市场，从而进一步刺激和扩大内需消费。

四、降低制造业增值税税负CGE模型分析

CGE模型是把瓦尔拉斯的一般均衡（GE）理论由抽象形式变为关于现实经济的实际应用模型，由多个非线性方程构成，分为描述生产者行为（供给）、消费者行为（需求）及市场供需达到均衡的条件（最优），成为数值可计算的GE模型。一般均衡状态下，商品市场、劳动力市场、资本市场、政府财政收支和居民收支等都达到均衡；整个国民经济被划分为农业、工业和服务业等多部门，且各个部门可再细化，如工业可细化为仪器仪表业、医药制造业、纺织业等制造业主要行业，这主要取决于研究需要。

（一）CGE模型模拟税制改革可行性分析

CGE模型依据社会核算矩阵 （SAM表），将各种投入产出关系与许多宏观经济变量有机组合，视整个经济系统为一体，能够较清楚地刻画涉及增值税改革不同部门（如企业、居民、政府等）之间、经济主体之间（如产品市场、劳动力市场等）相互依赖和相互作用的数量联系，通过外部冲击引起模型变量的数值变化来体现各部门经济效率和行为主体分配格局的变化趋势。

（二）构建降低制造业增值税税负CGE模型

在刘易斯宏观闭合框架下，沿用张欣（2010）模型的基本结构，构建生产模块和增值税、居民、企业、政府的收入与支出等联立方程组，运用基于国家统计局2012年投入产出表测算出的居民消费、固定投资、进口、GDP（生产法）、间接税及制造业各主要行业税负等BASE数据，分别设置三种增值税税率变动情景模拟：第一种是增值税税率为16%，第二种是增值税税率为13%，第三种是增值税税率为11%，分别对应表1和表2中的SIM1、SIM2、SIM3。

（三）CGE模型情景模拟结果

本文分别对增值税税率变动对整体宏观经济冲击、增值税税率变动对制造业各行业减负冲击等进行了情景模拟，并对CGE模型情景模拟结果进行综合研判，旨在说明CGE模型情景模拟结果的科学性、可行性及实用性。

1.增值税税率变动对整体宏观经济冲击

CGE模型情景模拟1：假设将增值税税率降低1个百分点，由17%变为16%。据模拟结果可知，基于BASE，增值税税率变动导致居民消费增长3.28%，固定投资减少2.88%，出口增长1.76%，进口增长2.27%，GDP增长0.05%，间接税减少17.46%（见表1）。

CGE模型情景模拟2：假设将增值税税率降低4个百分点，由17%变为13%。据模拟结果可知，基于BASE，增值税税率变动导致居民消费增长3.67%，固定投资减少3.44%，出口增长1.35%，进口增长1.74%，GDP减少0.03%，间接税减少19.36%（见表1）。

CGE模型情景模拟3：假设将增值税税率降低6个百分点，由17%变为11%。据模拟结果可知，基于BASE，增值税税率变动导致居民消费增长4.63%，固定投资增长2.74%，出口增长4.59%，进口增长5.93%，GDP增长2.75%，间接税减少17.5%（见表1）。

表1 CGE模型情景模拟结果

CGE模型情景模拟结果综合研判：据CGE模型情景模拟结果发现，增值税税率由17%降至13%，间接税税负降幅达到19.36%，是三种情景模拟结果中间接税降税负最大的一种，但也导致增值税非中性，扭曲资本、劳动、土地等生产要素配置，造成GDP基于BASE结果下降0.03%；若继续降增值税税率至11%，则有利于拉动居民消费、固定投资、出口、进口、GDP（生产法），降低间接税税负。就财政压力视角而言，小打小闹将增值税税率降低1%，与降低6%的差异不大，即两种不同税率情景模拟下间接税减税幅度差距不大（见表1）。

2.增值税税率变动对制造业各行业减负冲击

CGE模型情景模拟1：在增值税税率降至16%假设下，农副食品加工业、纺织服装服饰业、家具制造业、造纸及纸制品业、印刷和记录媒介复制业、文教工美体育和娱乐用品制造业、化学原料和化学制品制造业、医药制造业等22个行业均有不同程度减负。但食品制造业、酒饮料和精制茶制造业、烟草制品业、纺织业、皮革皮毛羽毛及其制品和制鞋业、石油加工炼焦和核燃料加工业等6个行业均不同程度增加税负（见表2）。

表2 CGE模型情景模拟结果

CGE模型情景模拟2：在增值税税率降至13%假设下，除农副食品加工业外，其余食品制造业、酒饮料和精制茶制造业、烟草制品业、纺织业等27个行业均有不同程度减负（见表2）。

CGE模型情景模拟3：在增值税税率降至11%假设下，农副食品加工业、食品制造业、酒饮料和精制茶制造业、烟草制品业、纺织业等28个行业均有不同程度减负（见表2）。

CGE模型情景模拟结果综合研判：CGE模型探讨的生产过程中税费口径包括如下两部分：间接税、间接税中扣除增值税（营改增后，营业税统一为增值税）后余下的其他税费。模型中间接税依据是投入产出表中生产税净额数据，该口径为生产税扣除生产补贴后的净额，补贴作为负税处理。减税政策除了直接减少企业税负外，其对企业出口的刺激作用将导致出口退税等涉企补贴增加，进一步减轻企业税费负担，导致SIM1、SIM2、SIM3各种情景模拟下行业的减税效应有所增大，但并不影响各行业之间的减负趋势判断及减负效果比较。据CGE模型情景模拟结果发现，增值税税率由17%降至11%，制造业各行业减负效果较好，但其减负幅度存在一定差异（见表2）。

五、多维并举助减税

“减税”是新常态下深化供给侧结构性改革的重要举措之一，也是加快推进现代化经济体系与制造强国建设的有力抓手，应加快增值税立法，构建更加公正、简明、高效的增值税制度，适时调整降低制造业企业增值税率，切实降低制造业税负，激发市场主体活力，促进实体经济升级。

（一）单刀直入式：降低适用税率

目前营改增后制造业适用17%、11%两档税率，服务业适用11%、6%两档税率，制造业与服务业适用税率存在一定差异，有悖于增值税的税收中性制度优势，不利于实体经济发展。基于CGE模式对降低增值税税率的政策效果模拟测算结果，可将制造业增值税适用税率由17%降为11%，架构11%、6%两档税率结构。鉴于增值税是我国第一大税种，既要考虑降低企业税负，还应统筹考虑财政承受能力，确保财政收入稳定性，为防止一次性大规模减税对财政承受能力造成过大冲击，建议分步实施。第一步，先降1个百分点，期间可考虑财力可持续问题，先以中国制造2025十大重点领域如新一代信息技术、高档数控机床和机器人、航空航天装备、节能与新能源汽车、电力装备、新材料、生物医药等为先行试点，将适用税率由17%降至11%。第二步，将所有适用17%税率行业的增值税税率全部降至11%，提高娱乐业、高端餐饮业等部分服务业适用税率，将增值税适用税率稳定在11%、6%两档税率，推动制造业质量变革、效率变革、动力变革，构建我国制造业竞争新优势。

（二）关联调节式：下调关联税率

制造业企业生产经营是一个整体有机的复杂系统，包括研发、投入、产出、销售、分配及再生产/扩大再生产等诸多环节，因此制造业所涉及税种并非增值税单一税。基于此，降低制造业增值税税率同时还应该慎重考虑下调制造业下游批发零售业相关税率，形成制造业企业税率关联调节机制，以此确保真正减轻制造业企业整体税负水平。比如，制造业多涉及陆路、水路、航空、管道等交通运输问题，针对交通运输成本较高问题，建议调整降低交通运输业一般纳税人11%税率或是增加除运输工具购置费、油料费和维修费等之外的可抵扣进项税项目，降低物流成本，提高社会物流效率。

（三）辅助调节式：减税清费

除负担较高增值税之外，我国制造业企业还承担着城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加等多种附加税费。比如我国城市维护建设税税率按纳税人所在地分别设置7%（在市区）、5%（在县城、建制镇）、1%（不在市区、县城或镇）三档税率；教育费附加统一为税基的3%；地方教育费附加存在区域差异，一般为税基的1%-2%之间。虽然附加税费所占财政收入比例均不高，但对制造业企业盈利水平还是具有较大影响。因此，降低制造业增值税税率同时还应慎重考虑下调城市维护建设税、教育费附加等附加税费，进一步降低制造业企业负担，促进实体经济可持续健康发展。

（四）公平调节式：加大财税优惠

根据CGE模型情景模拟结果，增值税税率变动对制造业各主要行业的减负冲击效应存在差异，造成制造业企业间市场竞争不公平，建议对国家重点扶持的制造业行业加大政府补贴等财税优惠政策扶持，兼顾提高各行业间现有财税优惠政策调整力度，加快我国制造强国建设步伐。

（五）收入调节式：完善地方税体系

降低制造业税负，势必可能冲击财政收入，建议进一步科学确定中央和地方共享税分享方式及比例，健全完善地方税种体系，如有效落实推动“环保核定、地税征收”的环保税征收模式，基于国家税率准绳，促使地方政府因地制宜用好10倍税率选择空间的地方税权，即能确保税源又助推制造业高质量发展；逐步扩围水资源税改革试点，促进制造业加速提质转型，提高水资源综合利用水平，重在构建事权与支出责任相匹配的地方税体系。

结束语

我国当前税制结构仍是以增值税为主体税种的间接税税制模式，而增值税是现如今制造业企业税收负担的主要来源。因此，增值税改革在很大程度上决定着制造业企业利润分配空间及可实现的“税制改革红利”效果。随着供给侧结构性改革日益深化，增值税改革成为构建新时代现代化经济体系与制造强国建设的重点，亟须加快增值税改革步伐，依据国家财力可承受能力，适度调整增值税税率，强化“放水养鱼”促进减税降费，加大税收优惠力度与深度，健全完善地方税种体系，与产业政策、区域政策、创新创业政策等实现政策协同，切实降低制造业税负，激发市场主体活力，有效发挥供给效应，最终优化潜在总供给，为经济发展注入稳健动力。

注释：

①CGE模型原始数据来源于社会核算矩阵(SAM表)，SAM表编制数据来源于国家统计局2012年全国投入产出表、中国统计年鉴、中国财政年鉴、中国税务年鉴等。

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[6]陈烨，等.增值税转型对就业负面影响的CGE模拟分析[J].经济研究，2010（9）.

[7]中国人民大学财政金融政策研究中心课题组.中国增值税改革影响与展望[M].北京：中国人民大学出版社，2016.