权益法核算长期股权投资股权稀释后对被投资单位仍具有重大影响的情况下的账务处理探讨

安小燕

权益法核算的长期股权投资，如果因被投资单位增发股份原因造成投资单位股权被动稀释，但对被投资单位仍具有重大影响，仍采用权益法核算的情况下，怎样进行账务处理？这一问题在2006年新会计准则实施以来答案屡有变化，至今仍有争议。本文主要涉及账务处理变化历史、实际工作中的会计分录以及目前存在争议情况三方面。

一、账务处理变化历史

关于权益法核算的长期股权投资，如果因被投资单位增发股份原因造成投资单位股权被动稀释，但对被投资单位仍具有重大影响，怎样账务处理这一问题，最早的依据是2006版的企业会计准则。相关的规定是，采用权益法核算的长期股权投资，除被投资单位净损益以外，其他的所有者权益科目的变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。因此，在2006年至2011年期间，这类情况的账务处理一般是计提资本公积-其他资本公积。

然而，证监会《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》2011年第1期中有不同的答案，认为在上述情况的影响下，持股比例下降部分视同长期股权投资处置，按新的持股比例确认归属于本公司的被投资单位增发股份导致的净资产增加份额，与应结转持股比例下降部分的长期股权投资账面价值之间的差额计入当期损益（投资收益）。

但是，2014年修订的《企业会计准则第2号——长期股权投资》并没有按照上面证监会的《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》进行修改，其第十一条，仍然基本维持了2006年会计准则的规定：“投资方对于被投资单位除净损益、其他综合收益和利润分配以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。”而修订后的2号准则应用指南，更是把影响的会计科目确认为“资本公积-其他资本公积”。

至此，应该算是尘埃落定了吧？毕竟，准则不会很频繁的修改，权益法核算长期股权投资股权被动稀释后对被投资单位仍具有重大影响的情况下，影响的科目应该是“长期股权投资”和“资本公积-其他资本公积”。

二、涉及会计分录及计算过程

确定涉及科目后，应该怎样计算和编制会计分录呢？下面笔者以一个例题的方式，把加入笔者理解的详细的会计分录及计算过程介绍给大家。

例：甲公司在2015年1月1日，购买了乙公司股份960万股，占乙公司总股份的40%，，对乙公司派出一名董事，购买价2100万元于当日以银行存款转账支付。当日，乙公司账面净资产2000万元，经评估资产没有增值。2015年全年，乙公司当年净利润1200万元。同时，该公司的实收资本、资本公积、未分配利润等所有的所有者权益科目期初期末余额无变化。2016年1月1日，乙公司增资600万股，出资人丙公司共计支付 3000万元。乙公司增资之后，甲公司对乙公司仍具有重大影响。

甲公司的账务处理过程

1. 2015年1月1日，购买股份占乙公司的40%并派出一名董事，在这种情况下，应属于有重大影响，在会计处理上长期股权投资的后续计量应采用权益法核算。从题目可以看出，被投资单位的账面净资产等于可辨认净资产的公允价值。而买价2100万元，大于其在乙公司净资产公允价值中所占有的2000万元（5000*40%），差额100万元（2100-2000），按照準则的规定应该属于商誉，不应调整长期股权投资的入账价值。因此，在2015年1月1日，账务处理如下：

借：长期股权投资2100万元

贷：银行存款等2100万元。

2.乙公司在2015年当期账面净利润1200万元，由于投资时没有评估增值的情况，因此甲公司确认投资收益480万元。2015年末甲公司账务处理如下：

借：长期股权投资480万元

贷：投资收益480万元

截止2016年1月1日，长投余额2580万元。

3. 2016年1月1日，乙公司增资后，造成甲公司对乙公司的股权稀释，持股比例由40%下降为32%。由于增资，乙公司在丙公司出资的3000万元中享有960万元（3000*32%），对应的成本即甲公司由于持股比例下降8%视同处置了20%的对乙公司的出资（8%/40%），影响金额516万元（2580*20%）。差额444万元（960-516）计入资本公积。

账务处理如下：

借：长期股权投资444万元

贷：资本公积-其他资本公积

444万元

上述调整后，甲公司长投余额3024万元，应享有乙公司权益的份额1360万元（5000万+1200万+3000万=9200万，9200万*32%=2944万），中间的差额80万元，实际上是原来的商誉100处置了20%的结果。

三、目前存在的争议

对于权益法核算的股权被动稀释情况，目前的争议还是主要集中在计入投资收益还是计入资本公积两派之间。

之所以计入投资收益受到很多人的拥戴，一是这样处理利润表会非常好看。二是证监会《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》中的相关规定并没有被废止。三是，如果不考虑税费问题，被动稀释所产生的结果，其实与将股权转让，然后用股权转让所得款项作为增资款注入公司的结果基本一致，而这样处理的话，即使完全按准则也是计入投资收益的，基本相同的操作，产生了不同的账务处理。

但是，笔者认为，被动稀释毕竟并不是真正意义上的股权转让，也不是被投资单位实际经营中形成的利润，计入投资收益不合理。同时，企业会计准则属于法规体系的组成部分，从法律地位上是高于证监会的监管问题解答的。因此还是应该遵循企业会计准则的规定，计入资本公积。

参考文献：

[1]财政部《企业会计准则第2号——长期股权投资》.2006年版和2014年修订版.

[2]证监会《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》.2011（1）.

（作者单位：中兴财光华会计师事务所（特殊普通合伙））