乘用车企业“双积分”的会计处理问题探析

周 睿（副教授），杨纪红（副教授）

一、乘用车企业“双积分”政策概述

为提倡节能减排、促进新能源汽车产业可持续发展，工信部会同财政部、商务部、海关总署和国家质检总局，于2017年9月正式出台了《乘用车企业平均燃料消耗量与新能源汽车积分并行管理办法》[1]（简称《“双积分”管理办法》）。“双积分”，是指乘用车企业的“油耗积分”（TC）和“新能源积分”（TPNEV）。

“油耗积分”（TC）是指乘用车生产企业或进口供应企业的平均燃料消耗量（CAFC）达标值减去实际值的差，与乘用车生产量或进口量（V）的乘积，即“（达标值-实际值）×V”。如果CAFC实际值低于达标值，则“油耗积分”（TC）为正积分，反之为负积分，所以CAFC实际值越小越好。在CAFC实际值计算中，赋予了新能源汽车对应的放大倍数，即企业生产的新能源乘用车或小排量传统能源乘用车越多，CAFC实际值就越小，“油耗积分”（TC）就是正积分；反之，企业生产的大排量传统能源乘用车越多，CAFC实际值就越大，“油耗积分”（TC）就是负积分。企业可将油耗正积分出售给关联企业获取收益，也可按比例结转到以后年度抵偿以后年度的负积分；油耗负积分必须在当年抵平，可用以前年度结转的油耗正积分抵偿，也可从关联企业购买油耗正积分抵偿，还可用本企业产生或购买的新能源正积分抵偿，不按规定抵偿油耗负积分的，要受到相应处罚。

“新能源积分”（TPNEV）是指乘用车企业新能源积分实际值（NEVC）减去达标值（TNEV）的差，即“实际值-达标值”。实际值大于达标值时，产生新能源正积分；反之，产生新能源负积分。新能源积分达标值采用配额管理方式，2019年和2020年新能源积分比例要达到10%和12%，2020年以后的新能源积分要求另行规定。假定企业2019年生产了100万辆乘用车，2019年的新能源积分目标值就为10万，再假定生产一辆新能源乘用车能获得2个积分，那么至少需要生产5万辆新能源汽车来抵偿传统能源车的新能源积分要求，或是花钱购买新能源正积分来满足新能源积分要求，否则就会受到相应的处罚；如果企业生产了10万辆新能源汽车，除满足本企业新能源积分要求外，还产生正积分10万，可把正积分出售给其他企业获得收益，也可用来抵偿油耗负积分，但正积分只能在本年度使用，不能结转到以后年度。

“双积分”考核管理的具体流程见下图。

“双积分”考核管理流程图

二、对于碳排放权会计处理的思考

1.碳排放权会计处理的核心问题。对于碳排放权的会计处理，国内外长期以来都有争议，主要围绕以下问题：其一，碳排放权相关的资产和负债是否应予以确认？国内外已形成共识，认为企业应确认碳排放权相关的资产和负债。其二，采用总额法还是净额法确认？国内外有不同观点。净额法下，在取得政府无偿分配的碳排放权时不确认资产；总额法下对政府无偿分配的碳排放权需要确认资产。其三，应确认为何种资产或负债？国内外有四种观点：存货论、无形资产论、金融资产论和新型资产论。其四，采用何种计量属性？有三种观点：历史成本、公允价值、历史成本加公允价值混合计量[2]。

2.《碳排放权交易试点有关会计处理暂行规定（征求意见稿）》中碳排放权的会计处理思路。2016年9月财政部发布的《碳排放权交易试点有关会计处理暂行规定（征求意见稿）》[3]（财办会［2016］41号，简称《征求意见稿》），对碳排放权区分不同持有目的和不同来源进行会计处理，设置了“碳排放权”（资产类）和“应付碳排放权”（负债类）两个一级科目，在“碳排放权”科目下设置了“自用碳排放权”和“交易碳排放权”两个二级科目。外购且用于交易的碳排放权，在“交易碳排放权”科目下核算，采用公允价值计量，交易损益计入“投资收益”；政府无偿分配的自用碳排放权，采用净额法，不确认为资产，当累计实际排放量超过配额时，超排部分要按公允价值确认“应付碳排放权”负债，相关损益计入“管理费用”或“制造费用”；外购的自用碳排放权按历史成本计量，并在期末考虑其是否发生减值。

3.对《征求意见稿》的思考。对于“双积分”的会计处理可以借鉴《征求意见稿》中碳排放权会计处理的思路，但又不可完全照搬碳排放权的会计处理，因为碳排放权的交易制度和交易平台相对比较完善，管理较灵活，而“双积分”的转让机制尚处于探索阶段，对于“双积分”转让的限制较多。油耗正积分仅限于关联企业间转让，只能转让一次，且受让的油耗正积分仅限当年使用。新能源正积分虽能自由转让，也只能转让一次，且仅限当年使用。这种转让机制，限制了企业购买“双积分”的目的，只能用于抵偿负积分，而不是用于投资。此外，国家成立了专门的碳排放权交易所进行碳排放权的交易，而“双积分”的交易平台却受限于工信部的交易系统，限制了“双积分”公允价值的可获得性。因此，仅需考虑自用“双积分”的会计处理，可采用净额法把“油耗积分”和“新能源积分”分开核算，谨慎选用公允价值计量属性。

三、“双积分”的会计处理思路

1.“油耗积分”的会计处理思路。

（1）会计科目设置。在会计科目设置上，建议单独设置“油耗正积分”（资产类）和“油耗负积分”（负债类）两个一级科目，分别对油耗积分相关资产和负债进行核算。“油耗正积分”一级科目下，按积分来源，设置“当期油耗正积分”“结转的油耗正积分”和“受让的油耗正积分”三个二级科目。“结转的油耗正积分”科目下，再按正积分产生年份设置三级科目。

（2）相关业务的账务处理。企业自产的“油耗正积分”涉及的业务有产生、转让、抵偿油耗负积分、结转、作废，建议采用名义金额计量；受让的“油耗正积分”涉及的业务有购买、抵偿油耗负积分，建议采用历史成本计量。具体会计处理见表1。

对于“油耗负积分”，企业预计以前年度结转的“油耗正积分”能够抵偿的部分，建议按名义金额进行计量；预计结转的“油耗正积分”不足以抵偿当年“油耗负积分”，但预计可从关联企业购买“油耗正积分”抵偿的部分，建议按协议购买价计量；预计需用自产或外购的“新能源正积分”抵偿的部分，建议按“新能源正积分”的公允价值计量。产生油耗负积分时，应借记“管理费用”或“制造费用”科目，贷记“油耗负积分”科目。抵偿油耗负积分时，根据不同抵偿方式，借记“油耗负积分”科目，贷记“油耗正积分——结转的油耗正积分/受让的油耗正积分”“新能源正积分”科目，差额借或贷记“管理费用”或“制造费用”科目。

表1 “油耗正积分”相关业务的账务处理

（3）油耗积分的列报。在资产负债表中，建议根据油耗正积分的来源和抵用期限对油耗正积分进行列报。结转的油耗正积分，由于《“双积分”管理办法》中规定了三年抵用期限，抵用期限在一年以内的建议作为“一年内到期的非流动资产”列示，抵用期限在一年以上的建议作为“其他非流动资产”列示。受让的油耗正积分，由于仅限当年抵用，期末应无余额。油耗负积分由于必须在当年抵平，期末应无余额。在报表附注中，应对油耗正积分的取得、转让、抵偿、结转、作废等情况进行详细披露。

2.“新能源积分”的会计处理思路。

（1）会计科目设置。在科目设置上，应单独设置“新能源正积分”（资产类）和“新能源负积分”（负债类）两个一级科目，分别对“新能源积分”相关的资产和负债进行核算。为便于管理，可在“新能源正积分”科目下设置“自产的新能源正积分”和“购买的新能源正积分”两个二级科目。

（2）相关业务的账务处理。由于“新能源正积分”特有的转让机制和抵偿方式，建议对自产和外购的“新能源正积分”均采用公允价值计量，对于“新能源负积分”也采用公允价值计量。“新能源正积分”涉及的经济业务主要有产生、购买、出售、抵偿油耗负积分、抵偿新能源负积分、作废。“新能源负积分”涉及的经济业务主要有产生、抵偿。具体会计处理见表2。

（3）新能源积分的列报。由于新能源正负积分当年必须使用、出售或抵平，在资产负债表中不需列示“新能源正积分”资产和“新能源负积分”负债。但在报表附注中，应详细披露新能源正积分的取得方式、出售、使用情况和新能源负积分的抵偿情况。

表2 “新能源积分”相关业务的账务处理

四、总结

目前我国《“双积分”管理办法》尚未正式落地，“双积分”交易平台和交易制度尚不完善，“双积分”交易的税收制度也尚未明确，只能在现有制度的基础上，部分借鉴碳排放权交易的会计处理思路，尝试对“双积分”的会计处理进行探讨，以期能为“双积分”的核算提供借鉴，为会计准则的完善提供参考。

[1]工业和信息化部，财政部，商务部，海关总署，国家质量监督检验检疫局.乘用车企业平均燃料油耗量与新能源积分并行管理办法.工业和信息化部财政部商务部海关总署国家质量监督检验检疫局令第44号，2017-09-27.

[2]周香枝.总量配额交易模式下碳排放权的会计处理研究［D］.北京：中国财政科学研究院，2017.

[3]财政部.碳排放权交易试点有关会计处理暂行规定（征求意见稿）.财办会［2016］41号，2016-09-23.