中国经济转型背景下税制变迁的路径、逻辑及展望

苗庆红

一、问题的提出

自1978年中共十一届三中全会确定改革开放政策至2018年整整40年。在这40年间,中国经济经历了举世无双的经济体制和经济发展阶段的双重转型。在这独特的经济转型背景下,作为经济体制改革的突破口和重要组成部分的中国税制改革的每一步都紧密地配合并服务于中国经济体制改革以及中国经济发展的进度,中国税制本身也完成了从与计划经济体制相适应的单一税制向适应社会主义市场经济体制的多税种、多环节、多层次复合税制的转变。在建立现代财政制度、构建国家治理体系和提高国家治理能力的时代大背景下,中国税制改革现在进展到哪一步?未来还需要进行哪些改革?无疑都是亟待回答的重大问题。梳理税制演变的历史脉络,解析税制变迁的内在逻辑,有助于明晰未来税制变迁的方向和路径。

有关改革开放以后税制变迁的研究,许多学者已从不同学科或研究视角展开。如北京大学张守文教授从税治现代化的角度,构建政经—法社的理论分析框架用以分析税制法制化变迁的逻辑[1],其研究主要聚焦于税制法制化的变迁,而不是研究资源配置方式转变与税制变迁之间的内在逻辑。中国社科院财贸所的杨志勇教授从财政困境的角度分析中国税制改革的动因[2],但财政困境只是税制改革的导火线,其深层原因是经济转型,无疑仅从财政视角而不从经济转型这个制度背景去分析会具有一定的局限性。也有不少学者从经济体制改革角度分析改革开放以来中国税制改革变迁,代表性的研究有中国税务报社的刘佐研究员对1978年以来历次三中全会与税制改革关系进行了简要回顾[3]以及世界银行贾瓦得·卡里扎德·斯拉教授从经济体制改革的角度分析中国税制改革与其他国家的区别[4],但刘佐研究员只是使用白描的方法简单描述了历届三中全会之后税制改革内容,而对经济体制改革如何影响税制改革的机制没有进行分析；贾瓦得·卡里扎德·斯拉教授指出了在中国经济体制改革背景下中国税制改革与其他国家的区别,但没有展开分析产生这些区别的原因。本文将中国税制变迁置于中国经济转型这个制度背景下进行研究,通过分析影响经济转型的关键时间节点来对中国税制改革进行分期,分析不同阶段税制改革的背景及目标、原则及路径、绩效及问题,从中厘清中国经济转型背景下税制变迁的历史脉络,解析中国税制改革和中国经济体制之间的内在联系和互动关系,总结中国税制变迁的演变逻辑,根据演变逻辑展望以后税制改革重点内容和变迁的方向。

二、中国税制变迁的制度环境和中国税制变迁阶段

任何制度变迁都离不开一定的制度环境。制度环境是一系列用来建立生产、交换和分配基础的基本的政治、社会和法律基础规则[5],其影响和制约着制度安排。作为内嵌于经济制度的税收,无疑中国经济转型是影响其变迁最主要的制度环境。改革开放以来的中国经济同时经历着两种转型,即体制转型和发展转型。体制转型指的是计划经济体制向市场经济体制的转变,发展转型是指从传统的农业社会向工业社会转变。两种转型的结合和叠加在历史上和世界范围内都是没有先例的。在改革开放的这40年间,这两种转型的关系是以体制转型来带动发展转型,即以改革促进发展,为发展开路。[6]而体制转型的关键在于资源配置方式的转变,即从通过政府计划这只 “有形的手”转变为通过市场价格这只 “无形的手”去配置资源。而能够有效配置资源的价格机制形成则依赖于以下几个关键要素:1.具有对市场价格反应灵敏并能够据此进行理性决策的市场主体；2.能够弥补市场失灵并具有宏观调控能力的有限政府；3.统一开放、竞争有序的市场体系。

中国经济体制改革的过程就是上述市场要素形成的过程。自十一届三中全会开启的改革开放40年间,中共历届三中全会都决定了每届政府经济体制改革的方向、内容和重点。其中十一届、十二届、十四届、十六届、十八届等几届三中全会对上述市场要素的形成起到至关重要的作用,决定了我国经济体制改革的分期和进程,如表1所示。

表1 中国经济体制改革的进程

中国税制改革配合经济体制改革,与之相对应也经历了以下重要的时间节点和阶段:

改革开放初期税制改革主要是配合对外开放政策,建立涉外税制。自十二届三中全会提出有计划的商品经济到十四届三中全会社会主义市场经济目标的确立这个改革过渡阶段,税制改革主要是配合培育市场主体而进行的两步 “利改税”,以及工商税制的改革。由于1984年是全面实行第二步 “利改税”以及工商税制改革,因此本文把过渡阶段的税制改革简称“84税改”①需要说明的是,由于经济体制改革的渐进性和复杂性,因此每个阶段的税制改革,既有若干前奏性税制改革调整,又有若干完善税收制度的重大举措。因此,本文的 “84税改”中的84并不是特指1984年的第二步利改税改革,而是泛指1983、1984年两步利改税以及前后及整个过渡阶段针对国有企业以及不同类型企业进行的一系列税制改革,因1984年是这个阶段税改的一个重要时间节点,所以称之为 “84税改”(以下的 “84” “94” “04” “14” 税改概念以此类推)。。1994年为了配合社会主义市场经济体制的确立而实行了分税制及工商税制的改革,1994年成为这一阶段的重要事件节点,简称 “94税改”。随着2004年增值税转型试点的启动,为配合十六届三中全会提出的经济体制改革而展开了 “04税改”。随着十八届三中全会国家治理体系和治理能力现代化以及现代财政制度概念的提出,中国税制改革进入了从传统税制向现代税制转变的 “14税改”阶段。配合中国经济转型,中国税制改革经历了五个阶段,如表2所示。

表2 中国税制改革的重要节点和分期

下面将按照上述阶段分期进行梳理和分析中国经济转轨背景下的税制变迁路径。

三、税制变迁的内容、绩效和问题

（一）改革初期：建立涉外税制，适应对外开放政策

根据十一届三中全会确立的对外开放政策,中国在经济方面采取一系列对外开放的重大举措,中外合资经营、中外合作经营和外商独资等企业应运而生。为了适应对外开放政策的要求,当时在计划经济体制内,除了新建立起一套符合市场经济运行规则、有立法基础的涉外税制,如通过立法分别建立了个人所得税制、中国合资经营企业所得税、外国企业所得税等,同时还恢复了原来已经立法的并已停征的流转税——工商统一税和城市房地产税、车船使用牌照税等税种。初步形成了一套基本适用对外开放初期的涉外税收制度,一定程度上适应了中国对外开放初期引进外资和对外经济、技术合作的需要,为我国对外开放政策的实施创造了必要的税制环境。

（二）“84税改”：规范政企关系，培育市场主体

1.背景和目标。

在计划经济时期,国家和企业之间的分配关系采取的是 “统收统支”的形式。即使当时国家收入汲取方式中也有税收形式,但税收也是作为指导社会主义企业经营的手段,清理市场的工具而存在的。[7]在马克思的 《资本论》中所讲的商品生产三个阶段(购买阶段、生产阶段以及售卖阶段)中,当时国有工业企业只承担中间的生产阶段任务,与市场联系的前后两个环节都是国家通过计划手段来统筹安排。国营企业不是自负盈亏的市场主体,而只是国家的生产单位,它既没有经营的内在动力,也缺乏外在的竞争压力,其使命是完成任务而不是创新和创造利润。由此导致在改革开放之初,中国陷于经济和财政双重困境之中。为了搞活经济,当时在总体改革目标还不明晰的情况下,理性的改革选择就是在原有的制度框架内进行渐进式的改革。因此,调整政府与国营企业之间 “统收统支”的分配关系来调动生产主体的积极性以解决当时面对的财政和经济双重困境,就成为当时经济体制改革的现实要求和最初动机。

在改革初期,从对国有企业放权让利到推行利润留成形式的经济责任制,国家先后尝试了不同类型的改革措施。尽管这些改革举措短期内对企业的确起到了一定的激励作用,但在 “统收统支”的财政制度下,以利润留成制度为特征的初期改革,是在政府和企业谈判的基础上来确定利润上缴比例,带有较大的随意性和不确定性,会导致 “鞭打快牛”的现象产生,因此,从长期来看,又对企业产生一定的负向激励,直接后果就是导致国家财政收入水平的下降。为了从制度上解决国有企业的激励和约束问题,在税收制度上于1983年和1984年分两步对国有企业实行“利改税”改革以及工商税制的改革,并借此启动城市经济体制改革,以配合从计划经济向有计划的商品经济体制转轨。

2.原则和内容。

1981年国务院在批转财政部 《关于改革工商税制的总体设想》中明确了这次税制改革的六项原则。主要包括,要正确处理和合理调节各方面利益关系,这些关系主要有:国家、企业和个人之间的关系,中央和地方之间的关系,不同行业之间的关系,国内生产和鼓励出口之间的关系等。由于改革开放初期执行的还是计划价格体系,因此税制改革原则中特别指出要用税收杠杆来调节一部分企业的利润,不能由于税制改革影响物价上涨,增加人民负担。

1983年的第一步 “利改税”主要是根据企业规模大小实行不同的征收方法,如在大中型企业实现利润中先征收所得税,对缴纳所得税后的利润再采取多种形式在国家和企业之间进行分配,即采取 “税利并存”的暂时性过渡办法；而小型国有企业则一步实现 “利改税”。尽管第一步 “利改税”是一种不彻底的改革,但是这种办法与过去利润完全上缴相比,是国营企业分配制度上的一项重大改革。这一改革打破了国有企业只能向国家缴纳利润而不能上交所得税的理论束缚,具有重大的理论创新意义,堪称国家与国有企业分配关系改革的一个历史性转变。

针对第一次 “利改税”存在的 “税利并存”的遗留问题,1984年10月,中国实施了改革开放以后的第一次大规模的税制改革——国营企业第二步“利改税”和工商税制改革。第二步 “利改税”的核心内容是将国有企业原来上交国家的财政收入改为分别按11个税种向国家交税,完成了第一步 “利改税”的 “税利并存”向完全的 “以税代利”的过渡。1984年9月18日国务院除了批转了财政部报送的《国营企业第二步利改税试行办法》外,同时还发布了有关产品税、增值税、营业税、盐税、资源税和国营企业所得税等六项条例 (草案)(均自当年10月1日起试行)。工商税按纳税对象 “一分为四”,即产品税、增值税、盐税和营业税,初步建立了包括增值税制度在内32个税种的工商税制整体框架,从而完成了由单一税制向复合税制的转变。至此,中国初步建成了一套适应 “有计划的社会主义商品经济”发展要求的,内外有别的,以流转税、所得税为主体,其他税种相配合的多税种、多环节、多层次的复合税制体系,[3]为中国经济体制市场化进程奠定了税制基础。

虽然从改革的时间顺序来看,“利改税”政策是在十二届三中全会之前出台的,但十二届三中全会通过的 《中共中央关于经济体制改革的决定》所确立的建设社会主义有计划商品经济的改革目标,给第二步 “利改税”方案的实施提供了一个强有力的制度保证。

随着经济体制改革的深入,国民经济成分和企业主体发生了巨大变化。原来计划经济体制下国有经济一支独大的所有制结构逐渐转向集体经济、私营经济等多种经济成分和主体并存的所有制结构。因此,在国有企业 “利改税”改革和工商税制改革实施以后,针对多种经济成分并存的状况,中国税制进行了完善所得税制度的改革,即将国有企业的所得税制度扩展到其他经济类型的企业,主要有完善集体企业所得税制度和个体工商户所得税制度,开征个人收入调节税、制定私营企业所得税暂行条例等。

3.绩效和问题。

“84税改”的直接目标,即提高财政收入、解决财政困境的目标迅速得以实现,如图1所示,“84税改”以后,1985年的财政和税收收入出现大幅度提高。

从配合经济体制改革的目标来看,两步 “利改税”及工商税制的改革后,中国初步建立了一套基本适应 “有计划的社会主义商品经济”发展要求的税制体系,适应了国营企业、集体企业、城乡个体工商业户、私营企业、外资企业等多种市场竞争主体形成的需要,不仅对此后要进行的政企分开、两权分离,培育市场主体,建立现代企业制度等一系列深化的经济体制改革奠定了良好基础,而且促进了政府经济职能的转变,使政府从计划经济时期对企业的直接管理逐渐转变为通过价格、税收等经济手段进行的间接管理。

图1 1978—1994年税收和财政收入增长情况

由于 “84税改”是在有计划的商品经济条件下进行的,这套建立在计划价格体系之上并根据所有制性质进行区别对待的税制远远不能适应社会主义市场经济体制的要求。主要问题表现在以下方面[8]:

(1)在有计划商品经济向市场经济的过渡阶段,为了调动地方政府发展经济的积极性,中央和地方之间的收入分配关系都是通过中央政府和地方政府之间多次谈判形成的多种形式的财政包干制。这种行政性分权的制度虽然在短时期内达到了制度激励的效果,但是也引发了地方政府的机会主义行为,造成地方经济割据的诸侯经济和藏富于地方、藏富于企业的现象产生,不仅影响全国统一市场的形成,而且导致“两个比重”的逐年下降,严重影响中央财政职能的履行和政府宏观调控能力的发挥。

(2)过渡期间税制改革按照所有制性质分设税种,导致国有企业、集体企业、私营企业、外商投资企业分别使用不同的税种和税率。这种以所有制为基础区别对待的税制体系存在着税法不统一、税负不公平问题,显然违背了税收的平等原则,阻碍了市场公平竞争机制的形成。

(3)在过渡阶段,由于市场价格机制还没有完全形成,因此,与其他转型国家一样,税收除了具有组织财政收入的功能外,还被赋予了更多的配合经济体制改革的功能,如调节政府、各类企业、个人等多方利益。税收体制以某种方式取代了计划成为经济和社会政策的主要工具,并贯彻执行经济政策的职能,税收制度仍然是软的和随意的结果。[9]

(4)这个时期的税种繁多,不利于提高税收的行政效率,而且增值税仅限于生产环节,重复征税现象严重。

(5)税收调控的范围和程度不能适应生产要素全面进入市场的要求。税收对土地市场和资金市场等领域的调节远远没有到位。

因此,如何建立适应社会主义市场经济体制的税制体系将成为下一阶段税制改革的目标和重点。

（三） “94税改”：规范中央和地方财政关系，提高政府宏观调控能力

1.背景和目标。

党的十四大明确了我国要实行社会主义市场经济体制的目标模式,十四届三中全会通过的 《关于建立社会主义市场经济体制若干问题的决定》也给出了详细的经济体制改革目标和步骤。因此,为解决上述问题,建立有效的市场经济机制以及全面统一的市场体系,1994年实施了中华人民共和国成立以来规模最大、范围最广泛、内容最深刻的税制改革,即分税制改革。

2.原则和内容。

此次税制改革按照统一税法、公平税负、简化税制和合理分权的原则进行。该原则基本上符合亚当·斯密在 《国富论》中提出的平等、确定、便利和经济的税收原则。[10]围绕以上原则,“94税改”主要进行了以下几项改革:

(1)针对中央和地方之间的财政收入分配关系所产生的问题,“94税改”,建立了适应社会主义市场经济体制的较为规范的中央和地方税收框架体系,即分税制税收管理体制,将中央和地方之间的财政关系以制度形式取代过渡时期的中央和地方之间的一对一的行政谈判。

(2)针对不同性质的企业税法不统一、税收不公平的问题, “94税改”有计划、有步骤地统一税制,包括统一税种和税率。从税种来看,主要进行了以下的改革:一是分两步分别统一内资企业所得税和内外资企业所得税,即先统一内资企业所得税,再统一内外资企业所得税,结束了两套企业所得税多法并立的局面；二是合并了内、外两套个人所得征税制度,统一了个人所得税制；三是将内外资两套流转税制改为统一的流转税制。从税率来看,在市场价格机制没有形成之前,对不同产品流转税的设计原则是利用不同税率去平衡各种产品价格。比如,针对价格偏高的产品,其产品税率就相应提高,以此减少超额利润从而平衡高价格。因此,在这种价格体制下,很难建立起来公平税负机制。但是随着市场化改革的推进,产品的定价机制逐渐从政府定价转向市场定价。截至1992年,中国当时由市场决定价格的比重已经扩大到80%左右[11]。“94税改”建立了以增值税为主体,对大多数产品使用17%基本税率的税制设置,是中国第一次以贯彻公平原则为目的的流转税体系,为不同行业在市场中的公平竞争奠定了税制基础。

(3)征税时会产生两种成本,一是因征税而产生的行政成本,二是由于征税引起市场主体决策的改变而损失了本应产生的市场交易,即无谓损失。要降低行政成本,就需要遵循便利原则,设计有效的税收征管体制。“94税改”进行了税收征管体制改革,在原有税务机构基础上,分设中央税务机构和地方税务机构。另外,秉承简化原则取消和合并了一些税种,提高了税收征管效率。经过改革,中国工商税制的税种从原来的32种减少为17种。这些改革旨在降低行政成本。要降低无谓损失,就要求税收要做到税收中性。“94税改”将具有中性特征的增值税扩展覆盖到所有货物的生产和销售,提高了整个税制的中性特征。

3.绩效和问题。

“94税改”的直接效果立竿见影,迅速提高了“两个比重”,尤其是中央财政收入占全国财政收入的比重在分税制以后有了一个大幅度的提高,如图2所示。同时也按市场经济的要求,初步建立了符合市场经济统一、平等、有效的税收制度和税收体系框架。税制改革为经济市场化改革创造了条件,促进了市场体系的发育,增强了市场有效配置资源的能力。[12]

图2 1990—2000年 “两个比重”的变化情况

“94税改”虽然解决了 “两个比重”偏低的问题,但是改革也导致了矫枉过正的现象产生,即在提高 “两个比重”的同时,也导致了另外两个比重(居民收入和地方收入)的下降。[1]税收的任务就是满足国家不可计量、不断变化的需要,因此税收决不能伤害私人经济中那些客观上有限的要素,如果税收取走了这些要素中的一部分,那就不仅当即消耗了这部分要素,而且慢慢摧毁了所得和资本形成这一再生产进程,摧毁了私人经济,税收也就摧毁了自己的源泉,并最终摧毁了国家和共同体。因此,税收经济原则中的第一个命题是,永远不要伤害资本。[13]于是如何构建公平合理的税制,降低国民负担便成为第三阶段税改要解决的核心问题。

（四） “04税改”：进一步规范政府和市场的关系，完善市场机制

1.背景和目标。

随着我国改革开放的不断深入,2001年我国已成为世界贸易组织成员,2002年11月党的十六大明确社会主义市场经济体制已初步建立,2013年党的十六届三中全会 《关于社会主义市场经济体制若干重大问题的决定》提出要健全统一、开放、竞争、有序的现代市场体系。以此为标志,我国改革开放进入了完善社会主义市场经济体制的阶段。

2.原则和内容。

这个时期的税制改革除了要配合经济体制改革的进度,也要适应经济发展阶段的要求,改革不仅要促进市场经济体制的进一步完善,理清政府和市场的边界,而且要通过结构性减税来降低国民负担。为此,根据十六届三中全会决定中明确提出的 “简税制、宽税基、低税率、严征管”和稳定推进税收改革的原则和要求,国家推行了完善税制的系列改革,主要包括费改税、内外资企业所得税合并、增值税由生产型转为消费型、深化农村税费改革为主要内容的税制改革。[14]

3.绩效和问题。

由于 “94税改”奠定了基本适应社会主义市场经济体制要求的税制框架,所以 “04税改”不像“84税改”和 “94税改”那样涉及税收制度的根本性变革,只是在 “94税改”建立的税制框架内进行结构性的调整。因此,这次税改不像前两次税改那样有一个明确的改革时间表,需要在规定的时间内完成目标任务,改革绩效也不像之前改革那样立竿见影,但税制还是得到了调整和优化。与不突出的改革绩效相反,存在的问题却是显而易见,即新的 “两个比重”问题仍然没有解决,尤其是地方财政困境问题依然严重。当然,地方政府财政困境问题不单是由于税制改革造成的,还涉及财政支出以及不同层级政府间的财力配置等调查。

（五） “14税改”：建立财政和国家治理之间的关系，促进中国税制从传统向现代的转型

十八届三中全会提出市场要在资源配置中起决定性的作用,并首次提出现代财政制度的概念,把财政上升到国家治理的高度。现代财政制度建设必须服务于政府与市场关系的重新定位,既要维护市场在资源配置中的决定性作用,又要更好地发挥政府职能。[15]

目前已完成了 “营改增”的全面改革。但这项改革在实现了结构性减税的同时,却使地方财政困境问题更加突出。因此,解决地方财政困境仍是 “14税改”要解决的核心问题之一。现行的税制基本框架是 “94税改”为适应社会主义市场经济体制需要而逐步建立的,尽管在此之后不断加以调整和完善,但是税制体系依然带有传统税制体系的痕迹,不适应与国家治理现代化相匹配的现代税收制度的要求。随着国家治理现代化的提出和推进,完善税收制度的方向定位发生了根本性变化,由 “建立与社会主义市场经济体制相适应的税收制度基本框架”到 “建立与国家治理体系和治理能力现代化相匹配的现代税收制度”是这一变化的基本线索。[16]因此,为了顺应实现国家治理体系和治理能力现代化的需要,必须加快建立形成一套有利于科学发展、社会公平、市场统一的成熟完备的现代税收制度体系,尽快实现由传统税制体系向现代税制体系的根本性转变。[17]

四、中国税制改革的逻辑及未来展望

（一）中国税制改革的逻辑和特征

从以上对改革开放以来中国税制变迁的梳理和分析可以发现中国税制改革具有以下逻辑和特征:

1.经济体制改革决定税制变迁的路径。

笔者将每次税制改革所实施的具体制度调整和改革内容称为微观路径,将每次税改所要达成的改革目标称作宏观路径。①参照张守文在 “税制变迁与税收法治现代化”[1]一文中对宏观路径和微观路径的界定。通过上述对税制变迁的历史脉络梳理可以发现,中国税制变迁离不开相应的微观路径和宏观路径,宏观路径需要微观路径来实现。如在我国改革开放初期,放权让利、培养市场主体既是经济体制改革的整体思路和目标,也是税制改革应当遵循的宏观路径。通过 “利改税”以及工商税制改革这个微观路径,调整政府和企业的关系,培育能够独立决策、自担风险的市场主体。纵观改革开放以来的税制改革,可以发现中国经济体制改革决定中国税制变迁的宏观路径,而税制变迁的宏观路径又决定税制变迁的内容即微观路径。

配合经济体制的转型,每个阶段都有其阶段性的税改目标。“84税改”目标旨在规范政企关系,培育市场主体,建立有计划的商品经济；“94税改”目标在于规范中央和地方财政关系,加强政府宏观管理职能,促进社会主义市场机制的建立；“04税改”目标为进一步理清政府和市场关系,进一步完善市场机制；正在进行中的 “14税改”目标定位于促进中国税制从传统向现代转变并与国家治理现代化相匹配。而实现每个阶段的微观路径也不同,相应阶段的税制改革内容和重点也各有侧重。“84税改”重点在产品税,“94税改”重点在增值税,“04税改”则涉及多税种,“14税改”的重点则从流转税转到直接税。由此可见,不仅中国税制改革和中国的经济体制改革具有高度的内在一致性,每个阶段改革的宏观路径和微观路径也具有高度的内在一致性。不同阶段税改的宏观路径连接起来构成了改革开放以来中国税制变迁的完整脉络。

另外,改革开放以来,作为财政制度一翼的税制改革,每一个阶段的主要财政目标都是解决财政困境、提高政府的收入汲取能力,不过每次税改的区别在于每一个阶段要解决财政困境的政府层级不同,“84税改”目标是全国财政困境,“94税改”是解决中央财政困境,“04税改”重点要解决的则是地方财政困境。因此,“84”、“94” 和 “04” 税改重点在流转税,因为流转税具有税源广、易征收的特征。无论是哪一层级政府的财政困境,其解决方法都是依赖于经济体制的改革和推动,因此经济体制改革构成了税制改革的重要背景和约束条件。

2.中国税制变迁是强制性变迁和诱致性变迁相互作用的一种渐进性的制度变迁。

首先,从中国税制变迁的重要节点和分期来看,除了 “84税改”在十二届三中全会之前启动,其余每次重大税改的重要时间节点都是在历届的三中全会之后。税改的目标、原则及重点内容也都是由三中全会明确。税制改革基本上十年为一个阶段,与中国的政治经济周期高度吻合,和中国的经济体制变迁直接相对应。与经济体制改革一样,中国税收制度变迁是在政府主导下通过一系列的制度改革和创新,通过改变商品或要素价格比率,即土地与劳动、劳动与资本或资本与土地的等比率的变化,信息成本的改变,技术的变化 (包括重大的、重要的军事技术),重新建立合同来获取一些潜在的贸易收益。[18]通过税制改革来形成市场要素,推动资源配置方式的转变,促进经济体制的转变。[4]因此从政府主导的传统来看,至少在形式上,中国的税制变迁存在较为突出的建构性和强制性特征。[1]

其次,从每次税改的微观路径来看,每次税改要解决的问题正是前一阶段税改所导致的或者未解决的问题。如 “84税改”虽然通过 “利改税”以及工商税制的改革,使各类企业获得了更多的制度激励,并逐渐成为市场主体,实现了当时国家通过 “放权让利”搞活经济和解决财政困境的目标,但是同时也引发了 “两个比重”偏低的问题,导致了政府宏观经济调控职能的弱化。因此,国家通过适度集权以解决 “两个比重”偏低问题便成了 “94税改”的直接目标。随着 “94税改”分税制改革的实施, “两个比重”偏低问题得到了解决,但新的 “两个比重”偏低问题又成为下一阶段经济发展的主要矛盾,因此如何结构性地减税便成为 “04税改”的重点。从这个角度看,中国税制变迁又呈现出诱致性变迁的特点。

最后,从税制变迁的历史脉络来看,中国税制变迁目标并不是一蹴而就的,而是呈现出阶段性的特点,其改革路径是沿着计划型税制体系逐步向市场型税收体系方向改革、过渡以及完善。

（二）未来税制改革展望

1.现代税收制度的特征。

根据前面的分析,“14税改”除了要解决地方财政困境外,还要建立与国家治理体系和治理能力现代化相匹配的现代税收制度。现代税收制度主要具备以下几个特征:

(1)从要遵循的原则来看,现代税收制度要遵循税收法定原则。税收法定原则与现代国家相伴而生,该原则的核心在于控制和规范征税权,保护纳税人权利。[19]

(2)从税收功能来看,现代税收制度要具备资源配置、收入分配和宏观经济稳定三大职能。

(3)从税制结构来看,直接税和间接税之间保持一定的比例均衡是现代税制体系的基本标志之一。缺乏直接税或直接税偏低的税制体系会阻碍现代税收功能的实现。

(4)从税收体系来看,在现代市场经济社会中,与市场经济相对应的税制体系应该是以资本或商品的流向或流程为基础形成的现代税制体系,即对国民收入生产与分配过程征的税,包括在要素市场对要素收入征收的所得税和在产品市场对商品和服务消费征收的商品税 (亦称货物与劳务税)。对于投入产出流程之外的财富存量,单独征收财产税。[20]

2.未来税制改革方向。

根据现代税收制度的特征和税制变迁的逻辑,未来的税制改革将集中在以下几方面:

(1)在税制目标定位上,要适应国家治理需要,建立公平、效率和经济可持续发展的三维取向的改革目标。

改革开放40年,中国税制改革的目标取向主要是配合经济体制改革的进程,旨在培育市场要素,侧重于经济层面的改革,主要关注的是效率。正在进行中的 “14税改”,其目标是与国家治理相匹配。而现代国家治理是政府、市场、社会公众多方协同共治的治理模式。因此,税制改革目标维度至少要从效率一个维度扩展到公平、效率和经济可持续发展三个维度,要协调政府与市场、政府与社会、人与自然三方面关系。[21]政府和市场的关系关注的是经济效率问题,对应的税制目标是效率,实现效率要求做到“税收中性”和简化税制,使税制产生较小的无谓损失和行政成本。由于间接税有助于实现经济效率的目标,因此,之前的税制改革主要集中于流转税及工商税制改革。政府和社会关系主要涉及公平问题,党的十九大报告也指出,我国社会主要矛盾已经转化为人民日益增长的美好生活需要和不平衡不充分的发展之间的矛盾。体现在税收制度上,就是要遵循公平原则,协调政府和社会、人和人之间的关系,而直接税具有累进性质,具有再分配功能,有助于实现公平分配的目标。人与自然的关系主要涉及经济可持续发展问题,要以可持续发展为目标解决经济增长与资源消耗、生态破坏之间的矛盾。从税制角度来看,就是从税收制度上来规范和约束人的行为,加强环境税制度建设,建立和完善环境税系。

(2)根据上述税制目标,在税制改革的内容上,需要重点涵盖以下几个方面:

一是在税收制度上要落实税收法定原则。市场经济中税收制度应当以法律为基础,通过法律来确立税率和税则。要制定国家提取和课征岁入的规则和程序,即 “财政宪法”(fiscal constitution)[18]。十八届三中全会 《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》首次在党的纲领性文件中提出 “落实税收法定原则”。目前,由于地方政府普遍面临着财政困境,为了完成财政指标,各地政府通过各种税收优惠的形式去吸引税源,搞所谓的 “总部经济”,结果地方政府通过先收后返的方式变相地予以税收优惠,形成恶性竞争。随意的税收优惠不仅严重破坏了税收的严肃性和法制性,而且使国家税款大量流失,严重背离了税制法治化的要求。因此,迫切需要在实践中落实税收法定原则,如十八届三中全会报告中指出的一样,税收优惠政策统一由专门税收法律法规规定。

二是在税收体系和税制结构上建立与市场经济相适应的现代税收体系和税制结构。从税收体系来看,改革开放以来,中国市场是逐步放开和形成的。先从货物和劳务市场改革,如历史上重要的 “84税改”和 “94税改”都是围绕着以货物与服务为征税对象向城市工商经营者征收的工商税进行改革。随着产业升级,以服务业为主要特征的第三产业比重逐渐提高,与之相配合的中国税制也进行了 “营改增”的全面改革。下一步在货物和劳务市场的改革重点应是消费税的改革。按照十八届三中全会决定要求,主要是调整消费税征收范围、环节、税率,把高耗能、高污染产品及部分高档消费品纳入征收范围。通过消费税的改革,影响消费者选择,引导理性消费。通过40年的经济体制改革,以货物和劳务为特征的产品市场体系逐渐完善,经济体制的深层改革将要转移到要素市场,推进生产要素市场化。因此,未来的税制改革重点将会是要素市场的税收制度和税收体系的建立和完善。

要素市场主要由人、土地和资本这三个生产要素组成,税制改革将围绕着上述三个要素展开。对人的征税包括最典型的个人所得税制度的改革和完善以及社会保障税的开征。改革开放的不同阶段针对个人所得税制度也进行了多次改革和调整。但是由于个人所得税的主要功能是收入再分配即实现公平功能,而在改革开放以来几个阶段的税制改革中,税制改革目标主要关注资源配置的效率上,重点放在了工商税制改革,由此导致在我国现行的税收收入体系中,针对居民个人征收的直接税,截至2016年,个人所得税收入在全部税收收入中所占份额不足 7.74%①根据国家统计局网站http://data.stats.grv.cn/easyquery.htm?cn=CO1相关数据计算。,而OCED国家个人所得税收入占税收收入比重平均达到41.2%(1970—2008年)[22]。对应土地这个生产要素的税收就是房地产税。按照发达国家的普遍做法,针对个人开征房地产税,并将其作为地方政府的主要税种,这是解决地方政府财政困境的一条有效途径。无论是针对人这个要素进行的个人所得税或社会保障税,还是针对土地这个生产要素征收的房地产税,这些税收都是直接税。因此,要建立现代税收制度,并匹配国家治理现代化目标,以后税制改革重点是将间接税改革转移到直接税的建立和完善上,适当降低流转税的比重,提高所得税的比重,逐步建立以增值税、所得税和社会保障税为主体的税制结构。

另外,为了协调人和自然的关系,保证经济的可持续发展,十八届三中全会以来,全国人大、财政部等相关部门也出台了保护环境资源的相关税收法律和法规。如全国人大于2016年12月25日通过了 《中华人民共和国环境保护税法》,并于2018年1月1日已经开始施行；财政部、国家税务总局颁发 “关于全面推进资源税改革的通知” (财税 〔2016〕53号)。下一步的改革重点就是按照上述法律规定,清费正税,从征税范围、计征方式等进一步建立和完善环境税和资源税的征收和管理,以实现十八届三中全会提出的生态文明建设目标。

五、结语

中国经济的双重转型具有独一无二的特征,那么作为经济改革重要组成部分的中国税制改革与其他国家的税制改革相比也具有其自身特殊性。改革开放经历了40年,中国税制改革的成效和问题也都有了结果。在税制改革背景由经济转型向国家治理转变之际,研究中国税制变迁路径,探索变迁逻辑,对下一步的税制改革具有重要的理论价值和实践意义。通过研究,可以发现中国税制改革和中国经济转型具有内在一致性,中国经济改革决定了税制改革的宏观路径和微观路径。虽然经过40年的改革,中国税制已经从计划型税制体系逐步转向了市场型税制体系,但是距离与国家治理现代化相匹配的现代税收制度还存在不少差距。因此,下一阶段的税制改革目标和重点将由 “建立与社会主义市场经济体制相适应的税收制度基本框架”向 “建立与国家治理体系和治理能力现代化相匹配的现代税收制度”的方向转变。

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