公允价值审计风险成因及其对策探析

马家骊

（1.甘肃工业职业技术学院 经管学院，甘肃 天水 741025；2.兰州财经大学 MBA教育中心，甘肃 兰州 730101）

近年来，公允价值审计伴随着公允价值会计的应用快速发展起来。财政部2006年颁布的新企业会计准则将公允价值计量属性作为一大亮点及重点，具体来看公允价值计量属性在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性的交易等许多方面都有涉及，这使得公允价值被广泛应用。在涉及以上交易时，许多企业选择了以公允价值计量属性对其进行初始计量。[1-2]因此在上市公司的企业财务报表中逐渐出现公允价值计量属性相关的数据资料，这也意味着注册会计师在对被审计单位进行审计过程中需加强对公允价值的审计。

我国公允价值计量属性的应用起步较晚，同时由于存在诸多因素使得我国公允价值审计存在着许多问题。例如，我国公允价值制度本身存在着一定的局限性，虽然许多具体会计准则都运用了公允价值，但是有关公允价值计量与披露的规定和阐述分散于各项具体会计准则及其应用指南中，因此公允价值制度显得不够统一。这对于公允价值审计工作者来说增加了工作难度。如何从审计师的角度分析解决这些问题，对于审计工作来说具有重大意义，对公允价值审计理论创新也具有重要意义。

一、公允价值审计风险成因分析

在公允价值审计过程中，注册会计师主要是对被审计单位采用公允价值计量的资产、负债及价值评估模型中的变量或信息进行评价，检查客户财务报表中的公允价值计量和披露是否与规定的标准一致，并对所提供资料的真实性、适当性进行审计。[3]在审计过程中，由于存在各种因素的影响，对公允价值的审计具有一定的风险。根据分析，本文将公允价值在审计过程中可能会影响审计风险的因素归为以下几类（见图1）：

图1 公允价值审计风险及其成因分析框架

（一）公允价值确认困难导致审计工作难度大

1.公允价值的来源广泛

公允价值作为公允的价格，从其定义中可以得出公允价值的来源应当是市场。将市场上的价格确认为公允价值应当遵循以下三个层次。首先，对存在活跃的、公开市场的，应当采用以该价格为标准的价值为公允价值。其次，对不存在公开、活跃市场的价格，可参照同类交易的市场价格来确认公允价值。最后，对不存在公开、活跃市场价格的情况，应做到在多方询价的前提下，采用适当估值方法，或者是由相关评估机构进行技术评估来确认公允价值。[4]由于市场上公允价值的来源广泛，这意味着注册会计师在对公允价值进行审计时，应重点对公允价值的计量适当性进行详细审计。不能依靠企业提供的资料确认公允价值计量适当性的，在审计的过程中应考虑企业确认公允价值的层次，进一步考虑是否需要重新获取市场公允价值，这无疑增大了审计师的工作量及审计的难度。

2.公允价值的界定困难

从公允价值三个不同层次的来源可以发现，对公允价值的界定在实际工作中具有难度。首先，在获取公允价值前，要对相关市场进行判断，分析其市场交易是否活跃，是否公开，而这个判断过程是存在人为性的。其次，在不存在公开活跃市场的情况下选择同类商品的公允价值，在这种情况下确定的公允价值，参考市场应选择主市场还是有利市场？这都存在着争议。[4]因此，这一过程确定的公允价值更不能确保它的计量适当性。最后，估值方法的选择与确认也存在人为性，会影响到公允价值的确认质量，导致审计风险增加。

（二）公允价值审计证据质量保障较低

1.审计证据获取困难

与我国传统的会计计量属性以及历史成本计量属性下审计证据的获取渠道相比较，公允价值计量属性审计证据的获取渠道更加广泛，同时难度增大。这是因为在历史成本计量属性下，资产交换或负债清偿均按取得时的原始成本计量，相对应的，审计人员在对其进行审计的过程中有固定的、确定的原始资料可循，审计证据的获取渠道单一，仅仅需要追溯到与审计对象有关的历史资料即可获得审计证据。而对于公允价值计量属性来说，它所衡量的价值随市场的波动而上下变动，[5]在后期的计量日其价格也会发生变化。因此，除了在交易日发生对交易进行的初次确认计量外，如果在资产负债表日交易情况发生变化，公允价值还应按变化的金额进行重新确认计量，这是公允价值与其他计量属性的重要不同之处。由此可见，公允价值动态变化核算，是公允价值审计具体内容的重中之重。[6]公允价值的后续计量确认依据很多是在没有真实交易的情况下确定的，对公允价值的确认是建立在虚拟的交易基础上的，[7]这使得审计证据的取得难度进一步增大。因此，在对特定对象中的公允价值进行审计时，需要对公允价值进行衡量分析，这就需要审计师重新在市场中通过各种渠道获取适当的公允价值与企业所提供的公允价值相比较。在这一过程中，获取审计证据的渠道复杂而且困难，进而影响审计证据的质量，增加审计风险。

2.审计证据本身具有主观性

在获取公允价值审计证据时，需要注册会计师以其职业专业水平以及工作经验对获取的公允价值进行判断，这使审计证据具有了一定的主观性。此外，在获取审计证据后，注册会计师需要根据这些证据来判断企业财务报表中相关公允价值的计量、披露是否正确。在这一系列过程中，相关人为因素致使获取的审计证据存在主观性，从而会影响到公允价值的审计质量。[7]

（三）公允价值会计和审计理论的不足导致审计效率低

任何一项具体的审计工作都离不开与其相关理论制度的指导，公允价值的审计工作同样也不例外。但是由于公允价值计量属性正式引入我国时间较短，与之相对应的审计制度发展时间也相对较短，审计理论在实践中的应用时间也有限，这些因素也会影响到公允价值审计工作的效率与效果。

1.公允价值的相关规定分散于会计准则中

在新企业会计准则中，虽然直接、间接运用公允价值的具体会计准则的比例与国际会计准则相近，但是我国的公允价值计量在会计准则中的运用特点为：公允价值计量属性的相关规定分散在各项具体的会计准则中，既不精准又缺乏统一性、系统性。同时由于公允价值会计计量属性在实务中较为特殊复杂，而准则中缺乏单独的关于公允价值计量和披露的具体会计准则，使得公允价值的操作性较差，因此无法有效地指导实践。[8]

2.公允价值审计理论实践时间较短

我国的公允价值正式引入发轫于2006年颁布、2007年开始正式实施的新企业会计准则。公允价值制度的发展时间不长，由于公允价值审计相关理论对审计工作的指导在我国的实践时间较短。这意味着在对公允价值审计过程中，对于一些新出现的情况可能会存在由于没有相应的理论指导，而只能根据审计师的职业水平来判断的特殊情况，从而影响到审计效果。

公允价值的审计过程中存在的这些问题都会导致公允价值审计风险增加。[9]因此，审计人员在对公允价值进行审计时，应更加关注相应的风险评估，并针对这些风险提出解决策略。笔者认为，审计师应该基于现代风险导向审计理论寻求提高公允价值审计质量和效率的有效对策。

二、基于风险导向审计的公允价值审计框架及策略

结合国际上先进的审计方法技术，在当前我国的审计理论与实务中，现代风险导向审计理论较其他审计技术与方法来说更具有优势，对审计师的审计工作效果与效率有一定的保证，有利于降低审计风险。因此审计师在审计过程中要以风险导向审计理论为指导改进审计方法。[10]

（一）风险导向审计理念的贯彻

在公允价值审计中，了解被审计单位及其环境是很有必要的。了解被审计单位基本情况的最直接方式是询问管理层和单位内部人员，明确被审计单位的所处行业及其发展基本情况，了解被审计单位发展过程中的特殊性，分析生产销售过程中的关键点，增加对这些关键点内部控制的审计力度，这一过程不仅能对被审计单位所计量的公允价值背景有一定的了解，同时也能初步确定审计的重点。例如，了解到被审计单位是投资性房地产行业，同时采用公允价值计量模式之后，通过询问管理层或财务人员了解被审计单位对以公允价值计量的投资性房地产的相关会计处理的方法，并在审计财务报表时注意公允价值的相关计量与披露情况，同时还需要格外注意相关的会计处理是否正确合理。此外，还需要从市场中获取房地产行业公允价值的相关信息。但是，审计师对被审计单位的了解，不应只停留在被审计单位内部，还应与被审计单位相关的客户、关联方等取得联系，从而发现潜在的外部环境风险。

审计师可以通过观察被审计单位的具体生产经营活动过程，以及阅读被审计单位的文件记录、内部控制手册等信息，也可以进行穿行测试，即追踪交易在财务报告信息系统中的处理过程。例如，对采用公允价值计量模式的投资性房地产企业进行审计时，针对其公允价值的审计，可以跟踪某笔交易在业务流程中的生成、记录、处理和报告，以及相关控制如何执行。这样一方面可以了解被审计单位处理业务时的基本情况，同时也能更加直接地查看该企业对公允价值计量的整个确认过程。审计人员在这些过程中通过了解公允价值的来源，评估其审计风险。

在风险评估环节，审计师需要全面了解被审计单位的内部控制。[11]对公允价值的审计工作，注册会计师需要了解和评价的内部控制只是与财务报表审计相关的内部控制，并非被审计单位的所有内部控制。注册会计师应对被审计单位的内部控制环节进行重点审计，确定内部控制环节的薄弱点，根据情况来判断是否对公允价值相关的内部控制进行控制测试，[12]对被审计单位有关公允价值计量方面的内部控制有效运行进行分析了解。这些都是保证被审计单位合理经营、正确计量披露财务数据的重要环节，对采用公允价值计量属性的财务报告中各指标的适当性及充分性具有保证作用。审计师在对被审计单位的内部控制进行测试之后，要在有效的内部控制基础上进行控制测试审计。这一阶段，采用的方法有询问、观察、检查和重新执行等。在询问环节，注册会计师可以向被审计单位的员工进行询问，获取与内部控制运行情况相关的信息。但是，仅仅通过询问不能为控制运行的有效性提供充分的证据，因为询问得到的答案只是单方面的说辞，对于向员工询问得来的信息还需要进一步确认其准确性。因此，在整个询问的环节中，审计师应该保持职业怀疑态度。此外，可以加强对公允价值会计处理的书面记录的观察及检查，了解内部运行情况，以及是否做到职责分离等基本要求。但是，由于公允价值计量属性的特殊性，在审计过程中，不能单凭被审计单位所提供的资料来判定审计结果，因此，还可以通过重新执行的方式获取进一步的审计证据。如果是从市场中重新获取可靠的公允价值，同时也应考虑到公允价值的时间价值变化，来证实对公允价值计量充分性控制的有效运行。

（二）依靠专家和中介机构降低审计风险

前面提到公允价值在初始计量过程中，应遵循三个层次。在这三个层次中涉及到了对活跃市场与非活跃市场的区分，涉及到了对同类交易的界定，而审计师未必都有这样的专业知识。所以，针对活跃市场、非活跃市场条件下的公允价值估值，可以考虑依靠相关专家或者是第三方评估机构对公允价值的估值进行更加准确的估计。当然，在选择评估机构时，要对评估机构的信誉以及工作能力进行了解和判断，再决定对结果的信赖程度。

（三）审计人员提高自身职业素养

审计工作一定程度上可以称之为审查会计，所以审计人员不仅需要具备审计能力，更要对会计知识有储备，除此之外，还需要对所审计对象的行业背景、发展状况等等有所了解。在审计过程中，职业判断处处可见。对公允价值的审计，不仅需要专业的知识，更需要审计人员的职业判断能力，这些我们都可以称为是审计人员的职业素养。因此，审计人员应对自己的职业水平进行提升，逐渐积累培养自己的职业素养，以此来提高审计工作的效果和效率，降低审计过程中的风险。

三、结束语

综上所述，运用现代风险导向审计方法对公允价值进行审计，是以了解被审计单位的基本情况为起点，了解企业经营环境和周边环境以及企业内部控制的运行情况，在确定企业财务风险水平的基础上制定详细的审计计划，实施进一步的审计程序，包括控制测试及实质性测试环节，从而获取更合理充分的审计证据，同时依靠第三方机构或者专家降低对公允价值的审计风险，形成更有权威的审计报告。对于公允价值及审计理论本身存在的缺陷，审计师可以在实际审计工作中通过对公允价值审计的思路进行创新，不断完善会计审计准则体系，使取得的公允价值审计证据更加适用于整个审计过程，更加具有说服力。探索提高公允价值审计质量的新思路，不仅对审计人员公允价值的审计工作有很大的帮助，同时也是对公允价值审计理论的创新与发展。

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