浅谈变迁中的审计证据

【摘要】审计模式的发展经历了账项基础审计、制度基础审计和风险导向审计三个基本阶段。本文对不同审计模式下审计证据的来源、内容和类型等方面进行梳理与比较，以期对审计证据的变化有一个全面的认识。

【关键词】账项基础审计；制度基础审计；风险导向审计；审计证据

审计模式的发展经历了账项基础审计、制度基础审计和风险导向审计三个基本阶段；环境的发展导致了审计目标的变化，进而引起审计证据在获取方法、证据来源、内容和类型等方面发生变化，本文将对这些变化进行全面的分析与比较。

一、账项基础审计阶段的审计证据

（一）审计环境及审计目标

账项基础审计出现于16世纪，于17、18世纪得到了迅猛的发展，这个时期企业资产全部或大部分来源于企业所有者，利益相关者只涉及到股东、管理者和公司员工，其审计目标只是为了查错防弊。

（二）取证方法

账项基础审计的初期，企业规模小，业务量较小，主要采取详细审计的方式进行取证。详细审计就是重复会计人员的全部工作，对涉及到的每笔经济业务从原始凭证的取得、记账凭证的编制、账簿的编制到会计报表的编制，逐一进行全面审查。注册会计师通过对被审计单位的明细账与总账和会计报表进行核对的基础上，顺向或逆向核对原始凭证、记账凭证、明细账、总账和会计报表。选择性地运用审查、盘点、核对、计算、询问等基础手段来获取有证明力的材料作为审计证据。

账项基础审计的中后期，随着企业规模和经营范围日益扩大，资产负债表审计盛行起来，开始采用抽样审计技术，此时抽样审计遵循会计记账程序的基本原则，运用审查、盘点、核对、计算、询问等基础手段，缩小了审查范围，降低了审查量。

（三）证据来源、证据内容和类型

在账项基础审计阶段，由于企业资产全部或大部分来源于所有者自己，此阶段的审计证据全部或大多来源于被审计单位内部，注册会计师只要对被审计单位的资料进行审查，或询问被审计单位相关人员就能取得充分、适当的审计证据。

审计证据的内容主要包括原始凭证、记账凭证、会计账簿、会计报表等会计记录，以及其它与会计记录相关的各种财务信息。审计证据的种类较为单一，形式上以书面证据、文件证据为主，辅以少量的口头证据。

二、制度基础审计阶段的审计证据

（一）审计环境及审计目标

20世纪50年代，企业规模扩大，经济活动和交易事项不断丰富，企业利益相关者不断增加，注册会计师的受托经济责任发生了巨大变化，审计服务的对象扩大到了银行和一般投资人。审计从保护投资者为核心扩大到债权人和其他利益相关者。银行和其他投资人作为财务报表的外部使用者，需要了解企业的财务状况和经营成果，以便决定是否发放贷款、投资或增资，审计的主要目标由查错防弊转为验证财务报表整体是否真实和公允。

（二）取证方法

取证方法随着审计目标的变化而拓展。在制度基础审计模式下，注册会计师将会计信息赖以生成的内部控制和抽样审计结合起来进行取证，最突出的特点就是融入控制测试，主要内容包括调查是否存在内部控制及其执行效果、描述和评价内部控制。另外，制度基础审计阶段虽然仍采用检查、监盘、计算、询问等基础手段来搜集审计证据，但是对象和范围相对更广了，如询问的对象除了被审计单位内部，还包括其他投资人等被审计单位的外部；监盘对象不再限制于被审计单位内部实物资产，还包括有价证券，并出现了向第三方发询证函询证的方法。

（三）证据来源、证据的内容和类型

制度基础审计以被审计单位的内部控制为基础，审计证据仍然大多来源于被审计单位内部。但取证的渠道拓展到银行、投资者等，审计证据的来源向被审计单位外部扩展，呈现内部取证为主，结合被审计单位外部的特点。

在审计证据的内容上，除了会计证据，还包括被审计单位相关的其他信息，如对内部控制有效性发表的意见、内部控制单位的测试结果、被审计单位的会议记录、内部控制手册、文件记录（纸、电子或其他）等。同时，制度基础阶段开始编制审计工作底稿作为审计证据的载体。在审计证据的存在形式上，此阶段审计证据的一个新特点是开始注重环境证据的搜集。

三、现代风险导向审计阶段的审计证据

（一）审计环境及审计目标

21世纪末，随着市场经济的发展，企业规模和经营范围都迅速扩大，此时的企业越来越依赖外部融资来支持企业的经营和继续发展，政府、税务部门、银行和保险公司以及证券公司等金融机构、投资人、经营者等经济利益主体进一步扩大并呈现多元化的特點，企业的产权结构、组织结构发生了巨大的变化。企业的经营风险增大，管理人员造假的现象日益突出。国际审计和鉴证准则委员会（IAASB）2003年对审计风险模型描述为审计风险=重大错报风险×检查风险，通过对经营风险的评估以确定实质性测试的性质、时间和范围，审计起点为企业的战略系统及业务流程。审计目标主要变为控制财务报表的重大风险。

（二）取证方法

现代风险导向审计取证方式以战略风险和经营风险为基础进行取证，风险评估贯穿于审计的全过程和每一个环节。与以前的取证方式相比，最大的特点是由内部证据佐证外部证据向外部证据佐证内部证据转变。通过综合了解法律法规、被审计单位及其所处环境等来取得外部证据，再与被审计单位比较，看是否符合。

在理论上引入了重要性和风险理论，产生了确定重要性水平的方法和评估审计风险的方法。同时，采用了建立在风险评估基础上的抽样技术方法，即通过大量的数学运算及重要性水平的测试来确定样本量的大小，因而提高审计效率。

（三）证据来源、证据内容和类型

现代风险导向审计方式下，重心向风险评估转移，审计证据也由内部向外部转移。其最显著的特征就是将被审计单位看成是巨大经济体中的一个小个体来考虑，大到国家政策，小到被审计单位的一个小小的决策都可能成为审计证据，影响审计效果，审计证据来源于国家、企业和外界的各个领域，采用内外相结合方法搜集审计证据。

审计证据的具体来源有：（1）国家和社会监督：相关法律、政策法规和制度、监管环境；（2）被审计单位相关的第三方关系人：银行和证券公司以及保险公司等金融机构、股东、关联方企业、媒体、被审计单位独立律师和顾问等；（3）被审计单位自身：内部控制制度、企业战略、经营环境、会计资料和其他资料等。

按照证据形式看，由于现代风险导向审计将企业放在一个巨大的经济环境中考虑，形成的审计证据以环境证据为主，书面证据、口头证据为辅。同时，由于信息技术的发展和计算机的普及，以文本、图像、音像等形式出现的电子证据越来越普遍。

四、结语

在审计模式的发展进程中，环境的变化必然带来审计目标的变化，为了达到审计目标必然引起取证方法、审计证据内容和类型的变化，其总体趋势是审计证据由主要来源于企业内部向来源于企业外部发展；由内部证据佐证向外部证据佐证内部证据发展；取证技术不断现代化；审计证据的内容和类型在内涵和外延上也在不断地拓展。

参考文献

[1]郝玉贵.审计学[M].成都：西南财经大学出版社，2004：1

～3.

[2]白世武.关于风险导向审计运用的几点思考[J].科技信息（科学教研），2007（35）：3～8.

作者简介：唐秀球（1970.02—），男，湖南祁阳人，会计学硕士，曲靖师范学院经济与管理学院，讲师，研究方向：会计理论与实务。