浅谈“营业税金及附加”科目名称调整

滕俊楠

【摘要】依据财会[2016] 22号文[1]规定，全面试行“营业税改征增值税”后，“营业税金及附加”科目名称调整为“税金及附加”科目。本文追述我国企业税费会计科目的演变过程，思考“营业税金及附加”科目名称调整为“税金及附加”科目的必要性。

【关键词】营业税金及附加；税金及附加

依据财会[2016] 22号文规定，全面试行“营业税改征增值税”后，“营业税金及附加”科目名称调整为“税金及附加”科目，该科目核算企业经营活动发生的消费税、城市维护建设税、资源税、教育费附加及房产税、土地使用税、车船使用税、印花税等相关税费；利润表中的“营业税金及附加”项目调整为“税金及附加”项目。需要提醒的是，之前是在“管理费用”科目中列支的“四小税”（房产税、土地使用税、车船税、印花税），本次也同步凋整到“税金及附加”科目。相比较而言，“税金及附加”科目比凋整前的“营业税金及附加”科目核算范围有所增加。

一、“营业税金及附加”科目的演变由来

对企业来说，会计税费科目的演变由来经历了行业会计制度、新税制、两准则并用，这三个阶段变成“营业税金及附加”，各个阶段所设的会计核算科目名称以及核算内容均有所不同，现予以归纳总结。

（一）行业会计制度阶段

在行业会计制度阶段，税费的会计核算设“产品销售税金及附加”科目、“管理费用——税金”科目。“产品销售税金及附加”科目核算企业经营活动发生的产品税、城市维护建设税、教育费附加等税费：“管理费用——税金”科目核算企业经营活动发生的房产税、土地使用税、车船使用税、印花税等。与之对应的会计科目是“应交税金”和“其他应交款”科目。在行业会计制度阶段，税费核算的代表会计分录为：

借：产品销售税金及附加

贷：应交税金

其它应交款

借：管理费用——税金

贷：应交税金等

此阶段主要特点是：（1）增值税是价内税；（2）“其它应交款”科目核算企业除应交税金、应付利润等以外的其他各种应交的款项，包括应交的教育费附加、矿产资源补偿费、住房公积金。

（二）新税制阶段

在新税制阶段，税费的会计核算设“主营业务税金及附加”和“管理费用——税金”科目。5402“主营业务税金及附加”科目使用说明明确：科目核算企业日常活动应负担的税金及附加。包括营业税、消费税、城市维护建设税、资源税、土地增值税和教育附加费等。5405“其他业务支出”科目使用说明明确：科目核算企业出主营业务成本以外的其他销售或其他业务所发生的支出，包括销售材料、提供劳务等而发生的相关成本、费用、以及相关税金及附加等。“管理费用——税金”科目核算企业经营活动发生的房产税、土地使用税、车船使用税、印花税等。这时，主营业务收入一主营业务成本一主营业务税金及附加=主营业务利润。

主营业务利润一期间费用=营业利润。与之对应的会计科目是“应交税金”和“其他应交款”。在新税制阶段，税费核算的代表会计分录为：

借：主营业务税金及附加

贷：应交税金

其它应交款

借：其他业务支出

贷：应交税金

借：管理费用——税金

贷：应交税金等

借：主营业务税金及附加

贷：应交税金

其它应交款

借：其他业务支出

贷：应交税金

借：管理费用——税金

贷：应交税金等

此阶段主要特点是：（1）增值税是价外税；（2）开征了消费税、资源税、土地增值税；（3）主营业务税金与其他业务税金是分开核算的。

（三）两准则并用阶段

在《企业会计准则》下进行税费的会计核算时设“营业税金及附加”科目和“管理费用——税金”科目。6403“营业税金及附加”科目使用说明明确：科目核算企业经营活动发生的营业税、消費税、城市维护建设税、资源税和教育费附加等相关税费。房产税、车船使用税、土地使用税，印花税在“管理费用”科目核算，但与投资性房地产相关的房产税、土地使用税在本科目核算。“管理费用——税金”核算企业经营活动发生的房产税、土地使用税、车船使用税、印花税等。与之对应的会计科目是“应交税费”。在《企业会计准则》下，税费核算代表的会计分录为：

借：营业税金及附加

贷：应交税费

借：管理费用——税金

贷：应交税费等

《小企业会计准则》下进行税费的会计核算时设“营业税金及附加”科目。“营业税金及附加”核算企业经营活动发生的营业税、消费税、城市维护建设税、资源税、土地增值税、教育费附加、房产税、土地使用税、车船使用税、印花税等税费。与之对应的会计科目是“应交税费”。在《小企业会计准则》下，税费核算代表的会计分录为：

借：营业税金及附加

贷：应交税费

此阶段主要特点是：（1）大中型企业、上市公司执行《企业会计准则》，小规模企业执行《小企业会计准则》；（2）主营业务税金与其他业务税金不再作分开核算；（3）将“应交税金”和“其它应交款”合并为“应交税费”，如图2。会计上规定应交增值税不再计入“主营业务税金及附加”项，无论是一般纳税企业还是小规模纳税企业均应在“应交增值税明细表”中单独反映。根据企业会计“利润表”中对应指标的本年累计数填列。两准则并用阶段利润表的构成项目改变了原《企业会计制度》规定下的主营业务收入减主营业务成本和主营业务税金及附加计算主营业务利润，单独计算其他业务利润的反映。两准则并用阶段下利润表简化了单列内容，对费用采用功能法列示，因而将原来在“其他业务成本”中列报的税金及附加支出与“主营业务税金及附加”合并为“营业税金及附加”。

二、“税金及附加”科目

依据财会[ 2016] 22号文[1]规定，全面试行“营业税改征增值税”后，“营业税金及附加”科目名称调整为“税金及附加”科目。这个阶段可以称为，税费会计科目调整的第四阶段：现行（营改增）阶段。

（一）核算内容的改变

现行（营改增）阶段，“营业税金及附加”科目名称调整为“税金及附加”科目，该科目核算企业经营活动发生的消费税、城市维护建设税、资源税、教育费附加及房产税、土地使用税、车船使用税、印花税等相关税费。与之对应的会计科目是“应交税费”。核算流程：先计提后缴纳，通过“应交税费”计提。

（二）会计核算的改变带来会计分录的改变

1.以后期间发生房产税、土地使用税、车船使用税、印花税纳税义务时

借：税金及附加

贷：应交税费——应交消费税（城市维护建设税、房产税、资源税、教育费附加及房产税、土地使用税、车船使用税、印花税）

2.缴纳时：

借：应交税费——应交消费税（城市维护建设税、房产税、资源税、教育费附加及房产税、土地使用税、车船使用税、印花税）

贷：银行存款

3.2016年的报表调整

原则：是将在“管理费用”科目下核算的税费，在“税金及附加”，同时通过“应交税费”科目核算。冲回以前会计处理

借：应交税费一应交房产税（土地使用税、车船使用税、印花税）

贷：管理费用

按照新规定执行

借：税金及附加

贷：应交税费一应交房产税（土地使用税、车船使用税、印花税）

对企业来说，会计税费科目的演变由来经历了行业会计制度、新税制、两准则并用、現行（营改增）阶段。四个阶段的税费会计分录变化历程。

（三）现行（营改增）阶段，“税金及附加”科目的特点

此阶段主要特点是：1.白2016年5月1日起取消营业税：2.白2016年12月3日起启用“税金及附加”科目，“营业税金及附加”随营业税的取消而寿终正寝：3.实现所有企业的税费会计核算统一。两准则并用阶段到现行（营改增）阶段税费的会计核算科目变化。

四、“营业税金及附加”科目名称调整为“税金及附加”科目的，对企业财务核算带来的影响

本人认为将利润表中“营业税金及附加”科目名称凋整为“税金及附加”科目没有必要。修改意义不大，而且会造成核算成本的增加和核算步骤的增加，由于市场变化的很快，带来政策改变的频繁，所有在作出一项决策时，需要谨慎性思考，从全局观察决策修改的必要性。

（一）成本增加

“营业税金及附加”中的“营业”不仅仅指带“营业税”，应该表示企业在营业过程中产生的税费。而依据财会[ 2016] 22号文规定，全面试行“营业税改征增值税”后，“营业税金及附加”科目名称调整为“税金及附加”科目，势必造成2016年的中国所有企业账簿的改换，改换账簿由此引起企业财务核算方面的成本增加。为什么全面实行营改增后就要去掉“营业税金及附加”科目和报表项目中的“营业”二字？难道之前“营业税金及附加”的断句是“营业税”+“（其他税）金”+“附加”，营业税寿终正寝，就去掉“营业税”的“营业”，只留下“税金及附加”本文在前面的说主营业务收入、主营业务成本、主营业务/营业税金及附加、主营业务利润、营业利润等等？请大家注意，上述名称都与“营业”相关——“营业税金及附加”里的“营业”不是“营业税”的“营业”，而是指企业的日常活动的“营业”，是与“营业外”对应的“营业”，确切含义应该是“营业里”，当然，“里”可以省略。即使在有营业税的时候，很多企业的“营业税金及附加”科目里也没有营业税，因为这些企业没有需要交纳营业税的项目。这些企业的“营业税金及附加”核算的是消费税、资源税、城建税、教育费附加等。

营改增之后，科目“主营业务收入”、“主营业务成本”、“营业外收入”等仍旧是以“营业”为标准划分：利润表中的“营业收入”、“营业成本”项目仍旧存在——如果把利润表的“营业收入”和“营业成本”中的“营业”去掉，也就没有“营业外”收支了。所以，营改增与“营业税金及附加”改“税金及附加”没有任何关系。这一修改让人莫名其妙。22号文将原来在管理费用核算的车船税等四小税放到“税金及附加”核算，降低了报表信息的有用性——虽然财政部官方利润表不再计算主营业务利润、营业利润涵盖了除营业外收支以外的所有损益，但很多企业在决策时还是使用主营业务利润和类似于原制度口径的营业利润。虽然有人会说，那属于管理会计范畴，企业应该白行定义口径和计算方法并解决数据来源问题，但将与收入关联性极低的四小税（印花税的一部分除外）一并计入“税金及附加”，使得内部人需要额外的凋整才能取得相关数据；而外部信息使用者几乎无法取得类似数据。

（二）2016年核算步骤增加

自2016年12月3日起启用“税金及附加”科目，“营业税金及附加”随营业税的取消而寿终正寝。2016年的报表要调整，原则：是将在“管理费用”科目下核算的税费，在“税金及附加”，同时通过“应交税费”科目核算。冲回以前会计处理

借：应交税费一应交房产税（土地使用税、车船使用税、印花税）

贷：管理费用

借：税金及附加

贷：应交税费一应交房产税（土地使用税、车船使用税、印花税）]。

三、“税金及附加”科目调整的思考

税收原则的思想萌芽可以追溯到很早以前。如在中国先秦时期，就已提出平均税负的朴素思想，对土地划分等级分别征税：春秋时代的政治家管仲则更明确提出“相地而衰征”的税收原则，按照土地的肥沃程度来确定税负的轻重。西方则在16、17世纪的重商主义时期就已提出了比较明确的税收原则，如重商主义后期的英国经济学家威廉.配第就初步提出了“公平、便利、节省”等税收原则。但一般认为，最先系统、明确提出的税收原则是亚当.斯密的“税收四原则”，即“公平，确实、便利、节省”原则。此后，税收原则的内容不断得到补充和发展，其中影响最大的当属集大成者阿道夫.瓦格纳提出的“税收四方面九原则”，即财政原则，包括充分原则和弹性原则：国民经济原则，包括税源的选择原则和税种的选择原则；社会公正原则，包括普遍原则和公平原则；税务行政原则，包括确实原则、便利原则、最少征收费原则即节省原则。而在现代西方财政学中，通常又把税收原则归结为“公平、效率、稳定经济”三原则。对不同的国家和不同的历史时期对税收政策有着不同的需要，税法的原则反应税收活动的根本属性，是税收法律制度建立的基础。

目前我国税法原则包括税法基本原则和税法适用原则。税法基本原则包括：，税收法定原则、税收公平原则、税收效率原则、实质课税原则。税法的适用原则包括法律优位原则、法律不溯及既往原则、新法优于旧法原则、特别法优于普通法原则、实体从旧、程序从新原则、程序优于实体原则。

其中税收效率原则所要求的是以最小的费用获取最大的税收收入，并利用税收的经济调控作用最大限度地促进经济的发展，或者最大限度地减轻税收对经济发展的妨碍。这与“营业税金及附加”科目名称调整为“税金及附加”科目的，对企业财务核算带来的影响矛盾。国家在修改税收政策时，确保决策的科学性、规范性、谨慎性和准确性，保证税收原则的体现。

参考文献：

[1]财会[2016]22号文

[2]姜子颖.我国企业税费会计核算经历了四大演变[J].财会信报， 2017-2-27- B04