研究开发费用加计扣除税收优惠政策解析

赵泽明

摘 要：为激励科技型中小企业加大研发力度，提升科技创新能力，国家税务总局等部门发布了一系列政策文件及解读，对科技型中小企业的资质认定条件及其税前加计扣除政策的执行口径进行了明确。科技型中小企业应结合自身发展状况，统筹好科技人员、研发投入、科技成果的关系，主动参与登记与入库。同时，关注税收政策优惠比例及时限，留意追溯享受与年度汇算清缴规定，重视研发支出的会计管理，做好后续维护工作，在政策界限与操作规范的指导下合法依规享受相关政策带来的实惠。

关键词：科技型中小企业；研究开发费用；加计扣除；优惠政策；政策解读

中图分类号：F810.42 文献标识码：A 文章编号：2095-7866 （2018） 02-068-006

工业经济论坛 URL： http//www.iereview.com.cn DOI： 10.11970/j.issn.2095-7866.2018.02.009

Abstract： Departments including State Administration of Taxation have issued a series of policy documents and interpretations for medium and small enterprises of scientific and technology， which certain their qualification condition and executive specification of extra deduction tax policies， as to encourage them to increase the R&D strength and enhance the ability of scientific and technological innovation. Medium and small enterprises of scientific and technology should consider their own development status into account， schematize the relationship between scientific and technological personnel， R&D investment and scientific and technological achievements， and take the initiative to participate in the registration and storage. Meanwhile， the proportion of tax deduction policy and corresponding time limit should be paid attention to， provisions of retroactive enjoyment and annual settlement should be cared， importance of accounting management of R&D expenditure should be attached， and follow-up maintenance work should be settled. The enjoyment of the benefits of relevant policies should be of legal compliance and under the guidance of policy boundaries and operation paradigms.

Key words： Medium and Small Enterprises of Science and Technology； R&D Expenses； Extra Deduction； Deduction Policy； Policy Interpretation

引言

為贯彻落实《国家创新驱动发展战略纲要》，推进大众创业、万众创新，进一步鼓励和引导企业加大研发投入、提升科技创新能力，2015年，财政部、国家税务总局、科技部（以下简称三部门）联合发布了《关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税〔2015〕119号，以下简称119号文件）[1]，从企业所得税政策上对研究开发费用给予了优惠。2017年5月，为进一步激励中小企业加大研发力度，三部门又联合发布了《关于提高科技型中小企业研究开发费用税前加计扣除比例的通知》（财税〔2017〕34号，以下简称34号文件）[2]，对提高科技型中小企业开展研发活动时实际发生的研究开发费用税前加计扣除比例进行了更大幅度的提高。与此同时，三部门还发布了《关于印发<科技型中小企业评价办法>的通知》（国科发政〔2017〕115号，以下简称115号文件）[3]，对科技型中小企业的具体评价指标、申报流程以及后续监管措施进行了明确。科技型中小企业有必要知悉相关文件精神，按照一定的规范对研究开发费用进行操作，以更好地享受国家政策带来的实惠。

一、科技型中小企业的界定与认定

（一）界定

115号文件将科技型中小企业定义为：依托一定数量的科技人员从事科学技术研发活动，取得自主知识产权并将其转化为高新技术产品或服务，从而实现可持续发展的中小企业。这个定义的核心是科学技术研发活动，即以科技人员为主体，以自主知识产权为科研成果，以科研成果转化为目标，以企业的可持续发展为灵魂。科技型中小企业须同时满足以下五个条件：一是在中国境内（不包括港、澳、台地区）注册的居民企业，其中包括独资企业、合伙企业和公司制企业三类基本组织形式；二是职工总数不超过500人、年销售收入不超过2亿元、资产总额不超过2亿元；三是企业提供的产品和服务不属于国家规定的禁止、限制和淘汰类；四是企业在填报上一年及当年内未发生重大安全、重大质量事故和严重环境违法、科研严重失信行为，且企业未列入经营异常名录和严重违法失信企业名单；五是企业根据科技型中小企业评价指标进行综合评价所得分值不低于60分，且科技人员指标得分不得为0分。根据115号文件第七条，科技型中小企业评价指标具体包括科技人员、研发投入、科技成果三类，满分100分。其中，科技人员指标满分20分，研发投入指标满分50分，科技成果指标满分30分。三类指标的分值可以相互照顾，如若企业研发投入较大，得分较高，就可以弥补科技成果得分较少的弱项。但同时也需满足基本条件，例如根据第五项条件，科技人员数占企业职工总数的比例不得低于10%。

（二）认定

科技型中小企业评价工作采取企业自主评价、省级科技管理部门组织实施、科技部服务监督的工作模式。根据115号文件规定，科技型中小企业认定流程为：由企业自行登录“全国科技型中小企业信息服务平台”（以下简称服务平台）注册登记；在线填报《科技型中小企业信息表》并完成自评；由科委对企业提交的信息进行形式审查并在服务平台进行公示，纳入“全国科技型中小企业信息庫”（以下简称信息库），赋予科技型中小企业入库登记编号。取得科技型中小企业入库登记编号（以下简称登记编号）的企业即为科技型中小企业。

为使在科技创新领域已经具备一定条件的企业更便捷地进入信息库，享受到政策的实惠，115号文件规定，符合科技型中小企业前四项条件的企业，若同时符合下列条件中的一项，可直接确认符合科技型中小企业条件：一是企业拥有有效期内高新技术企业资格证书；二是企业近五年内获得过国家级科技奖励，并在获奖单位中排在前三名；三是企业拥有经认定的省部级以上研发机构；四是企业近五年内主导制定过国际标准、国家标准或行业标准。第四项条件所指的国际标准、国家标准或行业标准是指企业在国家标准化委员会、工业和信息化部、国际标准化组织等主管部门的相关文件中排名起草单位前五名；省部级以上研发机构包括国家（省、部）重点实验室、国家（省、部）工程技术研究中心、国家（省、部）工程实验室、国家（省、部）工程研究中心、国家（省、部）企业技术中心、国家（省、部）国际联合研究中心等。

二、税前加计扣除政策的执行口径

科技型中小企业享受研究开发费用税前加计扣除政策口径按照119号文件、《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告2015年第34号）[4]、《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第97号）[5]和《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第40号）[6]规定执行。

研究开发费用，是指企业在为获得科学与技术新知识，创造性运用科学技术新知识，或实质性改进技术、产品（服务）、工艺而持续进行的具有明确目标的系统性活动过程中所发生的相关费用。按照119号文件，科技型中小企业享受的允许加计扣除的研究开发费用包括：（1）人员人工费用；（2）直接投入费用；（3）折旧费用；（4）无形资产摊销费用；（5）新产品设计费、新工艺规程制定费、新药研制的临床试验费、勘探开发技术的现场试验费；（6）其他相关费用；（7）财政部和国家税务总局规定的其他费用。

在具体操作层面上，国家税务总局出台了《关于<国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告>的解读》（以下简称《解读》）[7]，深入地解读了政策执行口径。以下结合各文件进行深入的梳理和解析。

（一）研发活动人员范围

从事研发活动的人员包括研究人员、技术人员和辅助人员三类。研发人员既可以是本企业的员工，也可以是外聘的。外聘研发人员明确为与本企业签订劳务用工协议（合同）或临时聘用的研究人员、技术人员、辅助人员，劳务派遣的研究人员、技术人员、辅助人员也包括在内。上述人员中的辅助人员不应包括为研发活动从事后勤服务的人员。

（二）费用加计扣除要求

一是企业用于研发活动的仪器、设备，符合税法规定且选择加速折旧优惠政策的，在享受研究开发费用税前加计扣除政策时，就税前扣除的折旧部分计算加计扣除。

二是对于企业尤其是中小企业，从事研发活动的人员同时也会承担生产经营管理等职能，用于研发活动的仪器、设备、无形资产同时也会用于非研发活动的情形，即多用途对象的费用归集，允许加计扣除的研究开发费用不再强调“专门用于”。企业应对此类人员活动情况及仪器、设备、无形资产的使用情况进行翔实的记录，并将其实际发生的相关费用按实际工时占比等合理方法在研究开发费用和生产经营费用间分配，未分配的不得加计扣除。

三是对与研发活动直接相关的其他费用，如技术图书资料费、资料翻译费、专家咨询费、高新科技研发保险费，研发成果的检索、分析、评议、论证、鉴定、评审、评估、验收费用，知识产权的申请费、注册费、代理费，差旅费、会议费等的归集与限额计算提出了要求。即此类费用总额不得超过可加计扣除研究开发费用总额的10%。97号文件进一步明确了该限额应按项目分别计算，每个项目可加计扣除的其他相关费用都不得超过该项目可加计扣除研究开发费用总额的10%。

四是对于已归集计入研究开发费用，但在当期取得的研发过程中形成的下脚料、残次品、中间试制品等特殊收入，此类收入均为与研发活动直接相关的收入，应冲减对应的可加计扣除的研究开发费用，不足冲减的，允许加计扣除的研究开发费用按零计算。

五是财政性资金用于研发形成的研发费支出不得加计扣除。97号文件明确，企业取得作为不征税收入处理的财政性资金用于研发活动所形成的费用或无形资产，不得计算加计扣除。未作为不征税收入处理的财政性资金用于研发活动所形成的费用或无形资产，可按规定计算加计扣除。

六是研究开发费用的核算无论是计入当期损益还是形成无形资产，可加计扣除的研究开发费用都应属于公告规定的范围，同时应符合法律、行政法规和国家税务总局的税前扣除的相关规定，即不得税前扣除的项目也不得加计扣除。

七是企业委托外部机构或个人进行研发活动所发生的费用，按照费用实际发生额的80%由委托方加计扣除，受托方不得再进行加计扣除；除关联方外，委托方加计扣除时不再需要提供研发项目的费用支出明细情况。97号文件特别强调委托个人研发的，应凭个人出具的发票等合法有效凭证计算税前加计扣除。企业委托境外研发不得加计扣除。

八是失败的研发活动所发生的研究开发费用可享受税前加计扣除政策。

此外，《解读》还对管理、核查、施行时间等方面进行了明确。

三、注意事项与建议

（一）关注研究开发费用加计扣除税收政策优惠比例及时限

按照《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九十五条规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照規定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。企业被认定为科技型中小企业后，对于开展研发活动中实际发生的研究开发费用，即可按照34号文件规定，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，再按照实际发生额的75%在税前加计扣除；形成无形资产的，在上述期间按照无形资产成本的175%在税摊销。也就是说，加计扣除比例从普通企业的50%提高到科技型中小企业的75%。

科技型中小企业享受研究开发费用税前加计扣除政策的时限为2017年1月1日至2019年12月31日期间。在这3个年度内，符合条件的科技型中小企业可以按照上述研究开发费用税前加计扣除比例进行税前扣除。

当然，根据新的形势需要，临近截止时间前，国家再另行出台文件对优惠时限给予延长或调整，也是可能的。

（二）其他事项和对策建议

1. 注意追溯享受与年度汇算清缴方面的规定

一是追溯享受。根据119号文件的规定，企业符合研究开发费用加计扣除条件而在2016年1月1日以后未及时享受该项税收优惠的，可以追溯享受并履行备案手续，追溯期限最长为3年。二是汇算清缴。根据《国家税务总局关于发布<企业所得税优惠政策事项办理办法>的公告》（国家税务总局公告2015年第76号），由于研究开发费用加计扣除政策属于年度汇算清缴享受的优惠项目，因此符合条件的科技型中小企业在进行季度预缴申报时，允许据实计算扣除；在进行年度汇算清缴申报时，再依规享受加计扣除优惠政策。

2. 重视研发支出的会计管理

一是按要求确认研究开发费用的归集主体。属于企业自主研发的，自行归集研究开发费用；委托研发的，由委托方归集研究开发费用并计算加计扣除，受托方不得再进行加计扣除；合作研发的，由合作方按各自实际承担的研究开发费用分别计算加计扣除；集团集中研发的，可以按照权利和义务相一致、费用支出和收益分享配比的原则，对实际发生的研究开发费用合理确定分摊方法，在受益成员企业间进行分摊，由相关成员企业分别计算加计扣除。

二是注意辅助账的设立。研发项目立项时，应根据立项书、合作合同等文件设置辅助帐，对研发过程中所发生的相关费用进行明细核算，尤其是对于多用途对象的费用，要对研发活动和非研发活动的各项费用明细及实际工时情况进行翔实记录，按照核算标准分配计入，准确归集核算当年可加计扣除的各项费用实际发生额，为企业所得税汇算清缴提供可靠的支撑依据。

3. 做好后续维护工作

企业被认定为科技型中小企业后，主管部门将对企业进行动态管理。科技部将根据工作需要，对省级管理部门管理工作进行检查。省（区）级科技管理部门对已入库企业进行抽查。凡出现下列情况的，省（区）级科技管理部门将做出撤销编号、不与入库的处理：一是企业发生重大变化，不再符合相关规定条件的；二是存在严重弄虚作假行为的；三是发生科研严重失信行为的；四是发生重大安全、重大质量事故或有严重环境违法行为的；五是被列入经营异常名录和严重违法失信企业名单的；六是未按期更新《科技型中小企业信息表》信息的。为此，科技型中小企业一定要注意做好后续维护，规避政策红线。一是按要求进行信息更新，即在每年3月底前通过服务平台对《科技型中小企业信息表》中的信息进行更新，并对本企业是否仍符合科技型中小企业条件进行自主评价。在企业发生更名或与115号文件规定的条件有关的重大变化的，应将变化情况在3个月内通过服务平台进行填报。二是注意政策界限，遵守操作规范，避免误踩红线，杜绝违规行为。

参考文献

[1] 财政部， 国家税务总局， 科技部. 关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知[Z]. 财税〔2015〕119号.

[2] 财政部， 税务总局， 科技部. 关于提高科技型中小企业研究开发费用税前加计扣除比例的通知[Z]. 财税〔2017〕34号.

[3] 科技部， 财政部， 国家税务总局. 关于印发《科技型中小企业评价办法》的通知[Z]. 国科发政〔2017〕115号.

[4] 国家税务总局. 关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告[Z]. 国家税务总局公告2015年第34号.

[5] 国家税务总局. 关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告[Z]. 国家税务总局公告2015年第97号.

[6] 国家税务总局. 关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告[Z]. 国家税务总局公告2017年第40号.

[7] 国家税务总局. 关于《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》的解读.