浅析代扣代缴非居民企业税款的实务操作

朱毅

摘 要：随着对外经济合作的发展，越来越多的国内企业与非居民企业发生了业务交往。本文从代扣代缴非居民企业税款的原理、流程、计算方法及代扣代缴过程中需要注意的事项等方面入手，结合实务操作中容易出现失误的关键环节，阐述了如何正确履行代扣代缴义务，规避潜在的税务风险，试图为有关会计实务操作提供参考。

关键词：代扣代缴 非居民企业 税款

中图分类号：F812.42 文献标识码：A 文章编号：2096-0298（2018）09（c）-046-02

为了更好地维护我国税基和税收管辖权，我国先后出台了一系列有关非居民企业税收管理的文件。特别是2017年10月，国家税务总局发布了《关于非居民企业所得税源泉扣缴有关问题的公告》（国家税务总局公告[2017]第37号）（以下简称37号公告），简化了有关管理流程和计算操作，减轻了纳税人和扣缴义务人的负担，但迄今为止我国尚未形成一个全面、统一的有关非居民企业税收管理的办法。本文将结合工作实际，对代扣代缴非居民企业税款的有关操作实务进行梳理，希望有助于企业正确履行代扣代缴税款的义务，规避潜在的税务风险。

1 代扣代缴非居民企业税款概述

1.1 非居民企业的概念

非居民企业主要是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在我国境内的企业，非居民企业仅负有有限纳税义务，仅就来源于我国境内的所得征税，且一般由合同或协议约定的负有支付款项義务的单位作为扣缴义务人；相比较而言，居民企业负有无限纳税义务，需就来源于全球的所得征税，且一般自主申报纳税。

1.2 代扣代缴非居民企业税款的类型

虽然我国在有关非居民企业税收管理的文件中并未明确阐明，但实质上我国仍借鉴了国际上通行的受控外国公司（CFC）制度的分类标准，将非居民企业来源于中国的所得分为积极所得和消极所得。积极所得主要是指在中国境内设立机构、场所从事经营活动而取得的所得，具体包括提供劳务所得和承包工程作业所得。消极所得主要是指并非来自实际经营活动，而是通过资本（含知识产权）、投资、财产转让等非经营活动所产生的所得，具体包括股息、红利、利息、租金、特许权使用费所得，转让财产所得等。

相应地，在代扣代缴类型上，积极所得对应的是指定扣缴义务，即积极所得应以非居民企业自主申报纳税为主，但实践中一些非居民企业提供工程或劳务的期限不足一个纳税年度、没有办理税务登记（或临时税务登记）、且有证据表明其未履行纳税义务或未委托代理人履行纳税义务时，应由税务机关指定支付人为扣缴义务人；消极所得对应的是源泉扣缴义务，即直接由负有支付款项义务的单位代扣代缴。

2 代扣代缴非居民企业税款的流程

2.1 项目备案

37号公告从简化办税流程、避免重复填报信息出发，取消了《扣缴企业所得税合同备案登记表》，即源泉扣缴义务人可以直接办理支付备案。但值得注意的是，规范指定扣缴的主要文件《非居民承包工程作业和提供劳务税收管理暂行办法》仍然有效，指定扣缴义务人向境外收款方支付工程作业或劳务类项目时，仍需先办理《境内机构和个人发包工程作业或劳务项目备案》，再办理支付备案。项目备案完结后，结果通知书上将显示备案编号（用于税务局网站查询相关信息）、合同号（用于办理支付备案）和非居民企业纳税人编号（用于申报纳税）。

2.2 代扣代缴税款

按照税收征管法的相关规定，代扣代缴增值税和附加税费需要填报《代扣代缴、代收代缴税款明细报告表》；代扣代缴所得税需要填报《扣缴企业所得税报告表》，并完成相应代扣代缴税款的申报和缴纳。

值得注意的是，源泉扣缴义务下的所得除财产转让所得以外，不得扣除成本费用，以收入全额作为应纳税所得额；而指定扣缴义务下的所得（即非居民承包工程作业和提供劳务），一般采用收入总额核定法计算应纳税所得（应纳税所得额=收入总额×经税务机关核定的利润率），但是由于非居民企业往往在我国境内未设置账簿核算，无法提供成本费用资料，因此代扣代缴人通常还需要填报《非居民企业所得税征收方式鉴定表》及报送有关证明材料，由主管税务机关根据《非居民企业所得税核定征收管理办法》的有关规定核定非居民企业境内工作量及相应的利润率。

2.3 对外支付税务备案

根据有关规定，境内机构和个人向境外单笔支付等值5万美元以上（不含5万美元）服务贸易等项目下有关外汇资金，需向所在地主管国税机关提交《服务贸易等项目对外支付税务备案表》进行税务备案后方可对外支付。备案人完成税务备案手续后，持主管国税机关盖章的《备案表》，到外汇指定银行办理付汇审核手续。

需要注意的是，单笔对外支付5万美元以下，不需要进行税务备案，但是前述的项目备案及申报纳税等环节不可遗漏，仍然需要履行代扣代缴税款的义务。此外需要说明的是，企业可以在付汇完成后再进行项目备案（如有）和申报纳税，但是需要注意项目备案的时限要求，及5万美元以上的对外付汇需要事先履行项目备案（如有）和支付备案。

3 代扣代缴非居民企业税款的计算

3.1 计税依据

代扣代缴非居民企业税款主要涉及所得税、增值税（含城建税、教育费附加、地方教育费附加）。根据37号公告第6条的规定，合同如果约定由扣缴义务人承担应纳税款，应将非居民企业取得的不含税所得（即合同价款）换算为含税所得以后再计算纳税，因此其计税依据应为含税所得，即包含所得税、城建税和教育费附加等，但不含增值税（因增值税是价外税）的收入全额。

3.2 适用税率

根据企业所得税实施条例及有关非居民企业税收管理的文件，源泉扣缴和指定扣缴义务下的应纳税所得适用的所得税税率也有所不同：实行源泉扣缴的所得适用所得税率为10%，即对非居民企业取得来源于中国境内的股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得、转让财产所得等适用10%的优惠预提所得税税率；而对于实行指定扣缴的所得，则适用我国25%的法定所得税税率。

3.3 税款计算

计算需要代扣代缴税款时，应根据税款负担对象的不同区别以下情况处理。

（1）税款由境外非居民企业负担，此时发票上的金额为含税金额。

扣缴增值税税额=发票金额÷（1+6%）×6%扣缴企业所得税税额=发票金额÷（1+6%）×企业所得税税率[若需要核定境内工作量（设为X%）及利润率（设为Y%），则扣缴企业所得税税额=发票金额÷（1+6%）×X%×Y%×25%]

（2）税款由扣缴义务人承担，此时发票金额为不含税金额，此时应将不含税所得换算成含税所得（即含所得税、城建税和教育费附加等），再计算应代扣代缴税款的税款：

扣缴增值税税额=发票金额÷（1-6%×城建税及教育费附加率-企业所得税税率）×6%

扣缴企业所得税税额=发票金额÷（1-6%×城建税及教育费附加率-企业所得税税率）×企业所得税税率

[若需要核定境内工作量（设为X%）及利润率（设为Y%），则扣缴增值税税额=发票金额÷（1-6%×城建税及教育费附加率-X%×Y%×企业所得税税率）×6%；扣缴企业所得税税额=发票金额÷（1-6%×城建税及教育费附加率-X%×Y%×企业所得税税率）×X%× Y%×企业所得税税率]

此外，还应按照规定在主管地税机关代扣代缴城建税及教育费附加。

例如：非居民企业A公司与境内B公司签订特许权使用费合同，合同金额为100万元人民币，合同约定各项税款由境内B公司承担，假设城建税税率为7%、教育费附加率为3%、地方教育费附加率为2%、企业所得税税率为10%。则应扣缴的各项税款如下：

计税基础=100÷[1-6%×（7%+3%+2%）-10%]=112万元

扣缴增值税=112×6%=6.72万元

扣缴企业所得税=112×10%=11.2万元

扣缴城建税=6.72×7%=0.47万元

扣缴教育费附加=6.72×3%=0.2万元

扣缴地方教育费附加=6.72×2%=0.13万元

4 代扣代缴非居民企业税款的注意事项

4.1 区分特许权使用费和服务费

按照《企业所得税法实施条例》，特许权使用费所得按照负担、支付所得的企业或者机构、场所所在地确定，而服务费按照劳务发生地确定。因此特许权使用费和技术服务费的界定问题，会带来所得税扣缴义务的不同。

根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》的定义，特许权使用费收入是指企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权取得的收入。从税收实践来看，一般特许权使用费具有如下特点：（1）交易的对象为无形产品，如知识、技术、权利等；（2）交易的条件是有限制的，如有使用期限和地域的限制；（3）交易的内容是买方按照合同约定自由使用，卖方不参与卖方的活动且不保证实施的后果；（4）交易的结果是不转移所有权，只与使用权有关。

而关于服务费的认定，根据《国家税务总局关于执行税收协定特许权使用费条款有关问题的通知》（国税函[2009]507号文）规定，下列款项或报酬是劳务活动所得，而不是特许权使用费所得：单纯货物贸易项下的提供售后服务所取得的报酬；产品保证期内卖方所提供的维修、保养、培训等服务所取得的报酬；专业服务机构或个人提供的工程、管理、咨询、鉴证服务等所取得的款项；其他性质类似服务所取得的报酬。

举例来说，金融企业支付境外路透、彭博等信息服务系统的支出，属于购买软件授權，会被认定为特许权使用费；而支付境外律师事务所、咨询公司的支出，则会被认定为服务费支出。建议企业在实务操作中，加强与主管税务机关的沟通，了解地方的执行口径，并积极准备相关证明文件，以降低税务风险。

4.2 扣缴的增值税可以作为进项税额抵扣

根据《营业税改征增值税试点实施办法》第25条规定“下列进项税额准予从销项税额中抵扣……（四）从境外单位或者个人购进服务、无形资产或者不动产，自税务机关或者扣缴义务人取得的解缴税款的完税凭证上注明的增值税额”，因此扣缴义务人扣缴的增值税额可以作为当期进项税额申报抵扣。在申报时，应在“增值税纳税申报表附列资料（二）”即本期进项税额明细表中第7栏“其他扣税凭证—代扣代缴税收缴款凭证”中填列。

4.3 明确约定合同价款是否含税

由于合同约定金额是否含税将直接影响所需代扣代缴税金金额的计算，因此上述做法不利于扣缴义务人准确地计算代扣代缴税款。企业财务部门应通过向业务部门宣传、培训和进行合同评审等环节，规范合同文本的相关口径。此外，还应重视合同文本中有关税款扣缴义务的约定，清楚的区分纳税人和扣缴义务人相关责任和税款承担及缴纳义务的归属。

综上所述，熟悉并掌握有关代扣代缴非居民企业税款的原理、流程、计算方法将有利于企业在对外交往和合作中切实维护自身利益，有效降低涉税风险。同时，企业财务部门应通过积极参与到商务谈判与合同评审环节，向相关部门宣传相关税收政策，建立良好的与业务部门信息沟通与业务衔接流程，规范涉税资料收集、整理与保管等工作举措，充分发挥财务部门企业价值管理与业务合作伙伴的作用。

参考文献

[1] 荆向东，鲍宁，杨晓峰.非居民企业税收管理的风险与应对[J].国际税收，2018（1）.

[2] 马泽方.非居民企业所得税源泉扣缴政策有哪些变化[J].注册税务师，2018（1）.

[3] 王宝杰.关于非居民企业所得税源泉扣缴新规的解析[J].国际税收，2017（12）.

[4] 杨晓晖.支付境外技术服务费的税收政策分析[J].注册税务师，2017（1）.

[5] 甘伟斌.关于加强南宁市非居民企业税收风险管理的思考[J].经济研究参考，2016（23）.