CAS16政府补助准则的变革及会计影响

张庆平

摘 要 我国财政部于2017年5月发布了修订后的《企业会计准则第16号——政府补助》（以下简称CAS 16），新准则与《国际会计准则第20号——政府补助会计和对政府援助的披露》（以下简称IAS 20）趋同，规定企业从政府得到的资源不再全部计入营业外收入、从经济业务的实质出发，使得对政府补助的会计核算更加科学。新准则对政府补助的定义做出了补充，增加了“净额法”，在2006年准则的基础上给企业提供了新的选择，提高了会计信息质量的真实性和企业财务报表的质量。

关键词 政府补助；营业外收入；资本法；收入法

一、引言

随着经济的快速发展，企业取得来自政府的经济资源种类越来越多，伴随着越来越复杂的性质，在账务处理上给财务人员带来了层层困难。2006年发布的旧准则此时则不能科学合理地对经济业务的变化做出相应会计处理的知道，无法真实地反映企业的财务状况。为了满足会计实务操作中的需要，财务部及时修订了政府补助准则，并与IAS 20趋同。

二、新旧准则的主要差异

1.新准则对政府补助特征的表述更为明确

CAS 16 第三条 政府补助具有下列特征：

（1）来源于政府的经济资源。对于企业收到的来源于其他方的补助，有确凿证据表明政府是补助的实际拨付者，其他方只起到代收代付作用的，该项补助也属于来源于政府的经济资源；

（2）无偿性。即企业取得来源于政府的经济资源，不需要向政府交付商品或服务等对价。

为了支持产业的升级或者特定产业的发展，政府将经济资源通过财政转移转移给企业，有的是购买企业销售的商品或提供的服务，与企业销售商品或提供服务等日常活动密切相关，并且属于企业销售商品或服务的对价或对价的组成部分，则适用《企业会计准则第14号——收入》等相关会计准则。政府以投资者的身份向企业投入资本，享有相应的所有者权益，也不适用本准则。

2.新准则允许企业采用“总额法”或“净额法”进行会计处理

新、旧准则都将政府补助划分为两类：“与资产有关的政府补助”和“与收益有关的补助收入”。但在旧准则下，企业只允许采用“总额法”。“总额法”，就是将政府补助全部确认为收益；反之，“净额法”是冲减相关资产的账面价值或者冲减相关成本或费用。新准则允许企业采用“净额法”的同时，还增设了“其他收益”会计科目。CAS 16 第十一条与企业日常活动相关的政府补助，应当按照经济业务实质，计入其他收益或冲减相关成本费用。与企业日常活动无关的政府补助，应当计入营业外收支。新准则下，企业根据经济业务的实质，将政府补助的损益划分为与日常“相关”或“无关”，进而计入“其他收益”或“营业外入”。

3.规范取得优惠性贷款贴息的账务处理

（1）财政将贴息资金拨付给贷款银行，企业可以有下列两种选择：

1）以实际收到的借款金额并按优惠利率计算借款费用；

2）以借款的公允价值为借款的入账价值并按实际利率法计算借款费用。

但是上述方法一旦选定，企业不得随意变更。

（2）财政将贴息资金直接拨付给企业，企业将收到的贴息冲减相关借款费用，即“净额法”。

事实上无论是那种情况下的贷款或者选择的会计处理方法不同，企業实际承担的相关借款费用是相同的。

4.政府补助的退回的补充

新准则对于政府补助的退回做出了明确的会计处理时间规定——应当在需要退回的当期。

（1）对于初始计量时冲减相关资产账面价值的，调整资产账面价值；

（2）存在相关递延收益的，冲减相关递延收益账面余额，超出部分计入当期损益；

（3）不存在相关递延收益的，直接计入当期损益。

三、政府补助准则的修订对企业的影响

1.对企业财务指标的影响

新准则的应用会影响到利润表中的“营业收入”“营业利润”等项目的金额。如A企业收到本年度职业培训费补贴100万元，归属于与收益相关的政府补助，按照旧准则，该企业应将收到的100万元计入“营业外收入”；但新政府补助准则中的“净额法”处理，某企业应冲减“管理费用”100万元，从而影响了“营业利润”等项目。

新准则同样影响资产负债表中“固定资产”“递延收益”等项目的金额。如A企业购置环境保护设备价款100万元，使用寿命5年，收到政府补助60万元。在旧准则中，只能选择“总额法”，即将收到的60万元政府补助贷记“递延收益”， 后续应当在设备使用寿命5年内按照合理、系统的方法进行摊销，分期计入损益（旧准则要求与资产相关的政府补助，均按照直线法摊销）；但新准则中，企业除了选择“总额法”，还可以用“净额法”，即在收到60万元的政府补助冲减设备的账面价值，贷记“固定资产”，从而影响“固定资产”、“递延收益”等项目的金额列报。

借助上面的案例可以看出，旧准则将收到的政府经济资源笼统地确认为“营业外收入”，但在新准则的规范下，政府经济资源计入其他相关的项目。因此，新准则将在不同方面影响企业财务报表相关项目及相应的财务指标（如“营业收入”、“营业利润”、“所得税费用”、“资产总额”、“基本每股收益”等）的列报，更加科学、合理地反映了企业真实的经营状况和经营成果，避免了利润表中营业利润亏损而有较大金额营业外收入的尴尬状况。

2.对企业税收的影响

新准则中“净额法”——冲减相关资产的账面价值或冲减相关借款费用，导致期末资产的账面价值小于计税基础，产生可抵扣暂时性差异，即增加了递延所得税资产。

新准则将原本计入“营业外收入”的政府补助收入改为计入“营业收入”，有利于享有业务招待费和广告业务宣传费税前限额扣除政策的企业。企业所得税政策规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰；企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分准予扣除，超过部分，准予结转以后纳税年度扣除。在新准则下，有可能增加了税前扣除额，降低了税负，增加了企业的税后利润。

四、结语

通过以上对新旧准则的对比和讨论，希望能给财务人员对于CAS 16 的学习和研究提供一些参考，并在实务操作中选择适合企业的会计核算政策。

参考文献：

[1]财政部.《企业会计准则——第16号》，财会[2017]15号.

[2]王建华.《新政府补助准则的亮点及其对企业纳税的影响》，[J]财会月刊，2017年34期.