PPP项目政府审计全覆盖的思路与实施路径

●熊斯婷

近年来，政府和社会资本合作（PPP）模式经过国家的大力推广已成为主流的投融资方式之一，PPP可以解决一些公共产品建设融资的问题，对现代财政制度的构建、民生基础建设和服务有重大意义。截至2018年1月末，全国PPP项目库存量数7446个，项目总金额11.3万亿元。财政部从2014年起每年推出示范项目，以引领行业的发展。示范项目覆盖全国30个省份以及18个行业领域，前三批697个示范项目中，已有597个签约落地，涉及投资额1.5万亿元，落地率85.7%。目前刚刚推出第四批396个示范项目，涉及投资额7588亿元。

然而，PPP项目的灵活性和缺少明确的法律法规的约束造成了一些管理上的漏洞，有些地方就有滥用PPP、变相融资等问题，加大了地方政府债务风险，PPP项目的时间周期长也对项目管理有着不小的挑战。2017年，党中央、国务院要求将防风险放在突出位置，需要尽快纠正PPP中的不规范行为来推动PPP回归公共服务创新供给机制的本质。政府审计是防范债务风险、加强公共服务规范化运作的重要抓手。本文就PPP项目是否纳入政府审计全覆盖工作体系，PPP项目审计全覆盖的问题与实施路径进行了研究，目的是促进PPP项目规范化，提高资金使用效益，提升PPP项目实施的公信度，同时拓展审计思路，使审计机关对PPP项目进行全面审计监督。

一、PPP项目的发展与政府审计的需求

（一）我国PPP模式的发展现状

国际上关于PPP模式没有统一的概念，我国政策文件中PPP是指政府与社会资本之间的一种合作关系。根据国办发42号文件规定，PPP即“政府采取竞争性方式择优选择具有投资、运营管理能力的社会资本，双方按照平等协商原则订立合同，明确权责关系，由社会资本提供公共服务，政府依据公共服务绩效评价结果向社会资本支付相应对价，保证社会资本获得合理收益”。PPP融资模式的产生源于缓解地方政府巨额债务的需求，公共产品和服务建设需要大量资金，单一的财政资金投入不足以满足我国的城镇化发展，必须引入社会资本合作。

与传统的投融资模式相比，PPP项目强调政府部门与社会资本合作伙伴关系、风险共担、利益共享以及全生命周期的风险管理。合作伙伴关系要求双方在平等协商的基础上订立合同，约定双方权利义务。风险共担明确双方风险分担责任，一般最低流量和政策变化风险由政府方承担，融资和建造风险由社会资本方承担。利益共享不是政府与社会资本分享项目利润，而是需要建立一种社会资本利益调整机制，要求同时考虑公众与社会资本双方的利益，实现共赢，在追求利益与社会公平中找到平衡点。PPP项目的利益相关者众多，包括公众、政府、社会资本、PPP项目相关融资、建设、运营单位等。

图1 PPP项目基本框架

我国PPP项目的发展大概历经了六个阶段 （见表1），1986年，BOT引入基础设施建造是PPP雏形。经历探索、试点、推广之后，我国中央和地方政府签约项目的数量和资金规模都在快速增长。2017年，财政部建立政府和社会资本合作中心之后，我国的PPP项目运行与管理进一步规范。总体上，近年来我国的PPP项目发展投资数量急剧上升、投资规模成倍扩大，政府和社会资本的合作形式趋于多样化、复杂化，社会资本参与度逐渐提升。

表1 我国PPP发展历程与特点

（二）PPP项目政府审计存在的不足

1、PPP项目政府审计在审计法定授权上存在一定瑕疵。截至目前我国政府颁布的各类规范性文件并未能完全搭建起全面的法律体系对政府审计实现有效和全面的规制。随着中国市场经济的发展，资本构成多样化，原有的法律对政府审计的监管范围界定已不能完全适应现有需要，造成现有规定与原有法律体系间常有说辞不一致的情况，这些均对在实务中是否应将PPP项目审计全部纳入政府审计范围造成了一定的障碍。

审计法规和特许经营相关规定都没有很好地解决政府审计PPP项目的法定授权问题。是否符合政府审计的法定范围是由项目的投资主体和资金形式决定的，但PPP项目的投资主体和资金性质形式多样，仍有相当一部分PPP项目未包含在政府审计的法定范围内，审计的法定授权存在一定的瑕疵。

2、PPP模式审计依据存在不协调的现象。PPP模式下的合同文件将成为双方合作关系建立的重中之重，也是政府审计PPP项目的重要依据之一。但是，PPP模式现阶段并未建立专门的法律法规体系加以规范，而现有的法律体系规定与PPP适用政策之间也存在一些不协调的问题。

首先，与PPP项目社会资本方选择相关的《招投标法》和《政府采购法》中的规定不一致，PPP资金相关判断依据不足。其次，在缺乏统一评价标准的情况下，可能会给PPP合同的性质、效力认定以及实际处理原则造成混乱，比如，PPP合同不同于建设工程施工合同，其虽然包括建设、施工内容在内，但本质上仍属于投资类型的合同，不同性质的合同审计重点及要求不同。另外，由于PPP项目投资回收周期长，运营过程中因政府换届、合作环境变化、双方约定不明等各种难以预见的因素都有可能导致合同履行争议的发生。在正常情况下，政府与投资企业双方应当依据合同约定，或者通过协商合理分担风险，或者变更合同确保履行。而从目前的PPP项目和合作模式以及合同签订情况来看，政府部门在PPP项目全过程中都扮演着较为重要的角色，而且往往处于优势地位。投资企业能否通过协商获取有利的合同条件还是未知，而履行过程中的变更原招标投标或竞争性谈判条件的行为能否获得审计部门的认可也没有具体条文规范。

3、PPP项目政府审计全覆盖尚属于起步阶段。关于政府审计是否应参与到PPP项目中尚未明确，落实政府审计全覆盖就更加困难，PPP项目政府审计还处于起步阶段。现有的PPP项目政府审计全覆盖工作要突破审计工作量大、审计效率低、项目风险大、覆盖广度深度不足的难题。

PPP项目的风险管理要求更高，需要全生命周期风险管理，项目中社会资本的参与程度高，从前期到后期，遍及整个项目周期，参与时间由原来的3至5年，延长到20至30年。从时间上看，实现审计生命周期全覆盖的工作就有很大限制。PPP项目的参与方关系复杂，也决定了审计工作量大的问题。从PPP政府审计监督全覆盖的广度来看，政府审计机关在PPP项目建设阶段关注较多，忽视项目识别、项目准备、项目采购、项目移交等阶段的审计，事前审计工作薄弱，并且在某些专项审计工作中存在部分监管盲区；对PPP项目参与方的审计覆盖面不完全，审计监督频率较低。从PPP项目政府审计监督全覆盖的深度来看，PPP项目涉及领域广泛、涉及知识专业，审计人员需要很强的复合型知识结构，才能深入审计，目前审计人员的总体水平还有待提升。另外，当前审计机关对公共资金的审计监督主要针对流量资金审计而存量资金的审计不够深入。流量资金主要指专项资金、转移支付资金、政府购买服务资金，存量资金主要是那些由于支出项目进度迟缓以及分配资金较晚等原因没有按照预算进度执行、未发挥公共效益的资金。最后，审计结果的运用反馈机制还建设不到位，审计出来的问题整改不到位，审计成效不明显制约着审计全覆盖的推进。

（三）政府审计PPP项目的理论合理性

PPP项目社会资本的收入来源主要是向使用者收费、政府缺口补助和政府付费等方式。政府补助、政府付费和一般的财政投资建设公共项目本质相同，都需要纳入政府审计的范围。

而归入单纯使用者收费的PPP项目，PPP项目资金来源和收入，不具有明显的财政资金性质，但实质上收入来源于政府向社会投资者授予的特许经营权，也是政府补助的一种形式。并且在实际操作中，某些PPP项目的合同中约定特许经营权可以被用于拍卖转让，从而直接获得非税收收入，可看作实质上的政府购买，应该纳入政府审计的范围。

2015年发改委发布的第25号令 《基础设施和公用事业特许经营管理办法》中规定“县级以上审计机关应当依法对特许经营活动进行审计”。2016年审计署公布的《“十三五”国家审计工作发展规划》中提出要加强公共投资审计，以政府与社会资本合作方式建设的公共产品和服务项目的审计就在政府审计需要加强的范围之内。因此，虽然没有明确规定PPP审计纳入政府审计的范畴，国家部门规章及文件中的相关内容体现了PPP政府审计发展的趋势。

（四）PPP项目政府审计全覆盖的迫切需要

“审计全覆盖”的概念第一次被提及是在2013年国务院第26次常务会议上，2015年 12月 8日，中共中央办公厅、国务院办公厅《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》（中办发〔2015〕58号）提出“实行审计监督全覆盖”是重点工作内容，并同时印发了配套文件《关于实行审计全覆盖的实施意见》，明确要求对“公共资金、国有资产、国有资源和领导干部履行经济责任情况实行审计全覆盖”“对重大政策措施、重大投资项目、重点专项资金和重大突发事件开展跟踪审计”。

PPP项目由政府牵头组织建设，虽引入大量社会资本，但其建设资金仍涉及公共资金、国有资产，并且相当一部分项目属于重大投资项目，涉及重大政策措施的落地，因此推动PPP项目的审计全覆盖是大势所趋，是完善审计制度的必然要求。

PPP项目通常是建造公共产品，属于民生项目，关系重大。近年来，PPP模式已成为投资领域主导的投融资模式，项目数量众多，而传统的政府审计仅涉及政府部门、国有企事业单位，因此传统的政府审计范围与目标已不符合当今社会发展的需求。政府审计是保证民生的重要一环，将PPP项目纳入政府审计的范围是势在必行。

在PPP运作过程中，社会资本与政府的工作目标可能会有所不同。社会资本的本质是逐利的，追求利润最大化，可能会出于节省成本而影响公共服务和公共产品的质量。政府则主要考虑社会效益，更为关注公共产品的质量和服务水平。如果社会资本履约程度低，触及公众利益，政府变相兜底以降低不利影响，则PPP模式就与缓解政府财政压力的初衷背道而驰。因此，政府审计全覆盖要从项目质量抓手，全面遏制和预防违纪违规行为，为PPP项目的建设质量提供保证，为公共设施的长期运作保驾护航。

在PPP改革实践中，很多项目只是名义上的PPP项目，本质与传统的政府投融资方式没有明显差别，实操中还是政府变相兜底居多，不符合PPP项目风险共担的特点。另外，重工程轻运营、融资杠杆倍数过高、绩效考核不合理等异化泛化问题，也反面说明了政府审计全覆盖的工作做得不到位。要解决这些问题，必须贯彻落实审计全覆盖，全面控制各个环节的风险。

二、PPP项目政府审计全覆盖的思路

PPP审计全覆盖并不意味着审计工作覆盖全部的项目内容、全部的参与对象、全部的流程事项。当前的PPP政府审计全覆盖体现在对“公共资金、国有资产、国有资源和领导干部履行经济责任情况”的全面覆盖，对“重大政策措施、重大投资项目、重点专项资金和重大突发事件”的全面跟踪。

PPP项目建设运营时间周期长和涉及对象广泛决定了PPP项目审计全覆盖实施的特殊性，用传统审计方式在有限的时间段内对PPP项目所有对象实施全面审计的可行性是非常小的。PPP项目的审计全覆盖思路是构建周期性的动态审计全覆盖，政府审计在审计过程中实施战略管理，制定科学的总体审计计划，选择就地审计和联网跟踪审计的协同审计方式，运用数字化审计工具，使所有监督对象都能接受动态的审计监督，实现项目生命周期全覆盖、项目对象全覆盖、重点事项全覆盖。

（一）“三位一体”监督体系，保障审计资源

政府审计机关审计人员十分有限，要达到审计全覆盖，必须充分利用外部审计资源。构建“三位一体”监督体系能充分调动政府审计人员、会计师事务所等第三方机构审计力量以及PPP项目社会资本合作方的内部审计人员共同参与监督PPP项目。以政府审计为主导，委托外包部分审计工作，利用部分内部审计结果，实现审计资源共享、降低审计成本，充分保障可实现审计全覆盖所需的审计资源。

（二）战略管理，总体计划，质量把控

政府审计在PPP项目中应处于审计领导管理地位，在监督体系中充分发挥管理职能，把战略管理、总体计划、质量把控作为第一工作目标。审计全覆盖需要科学高效的战略管理框架为核心，审计计划做基础，审计质量把控为重点。在审计全覆盖的目标下，全局制定审计战略后，将战略分解到具体的审计工作计划中。在计划中明确职责划分、工作目标、工作要求、节点控制。另外，通过对外包审计人员、社会资本内部审计人员加大审计全覆盖重要性宣传、加强业务指导、明确业务规范，保证基层审计工作的审计质量。

（三）数字化审计，提高效率

数字化审计工具的运用区别于传统的审计方法，可以最大程度实现审计样本全覆盖，缩短确认审计疑点的时间，提高工作效率，并能使审计风险量化和减少。近年来，随着科技的发展，云计算、大数据、联网审计、区块链、AI等技术应运而生，将其灵活运用在审计工作中，可以为审计全覆盖提供技术支撑。

（四）全面覆盖，突出重点，轮动审计

PPP项目的审计全覆盖包含项目生命周期审计全覆盖、审计对象全覆盖、重点事项全覆盖。PPP项目的生命周期审计全覆盖意味着PPP项目的识别阶段、准备阶段、采购阶段、建设阶段、移交阶段、项目运营的全面覆盖，比一般项目的全覆盖时间覆盖面更长；PPP项目审计对象全覆盖包含对投资方（社会资本合作方）、政府、施工单位、设计单位、监理单位、运营管理单位等的全面审计，覆盖对象较多；重点事项全覆盖是根据国家战略要求，“在公共资金、国有资产、国有资源和领导干部履行经济责任情况实行审计全覆盖，对重大政策措施、重大投资项目、重点专项资金和重大突发事件开展跟踪审计”。

在审计全覆盖的同时，突出审计重点，才能保证工作全面而高效。对于重点事项、重点环节要加强审计工作的深度。在项目的全生命周期中政府审计应做到早介入、早分析，重点分析项目的可持续性、是否物有所值，避免因项目设计不合理而导致后期调整成本过大。对各审计对象开展不同专项审计工作，强化重点领域审计，例如经济责任审计专项工作防范贪污腐败，保证招投标、实施阶段公开透明；投资绩效审计关注项目成效，保证过程效率高，结果效用好，体现政府审计的国家治理职能，同时提高审计效率。

PPP项目的时间周期长，必须分类、分阶段、分步骤的实现动态审计全覆盖。轮动审计就是根据项目类型和阶段制定不同的轮动审计周期，并在重要节点多次复审。重点事项审计周期短，半年或一年审计一次，其他事项审计周期较长，几年审计一次，形成多层级动态循环。

（五）审计结果及时反馈、动态调整

审计全覆盖需要与PPP项目的各个参与方沟通协调，建立一个高效的“沟通—设计—监控—反馈—调整”审计结果运用机制。将轮动审计的审计结果录入审计数据库中，及时形成反馈信息，根据反馈情况政府审计机关对前期的审计全覆盖总体规划和具体计划进行修正调整。

（六）联网审计实现日常性动态远程监控

联网审计是将审计系统与被审项目管理单位的信息系统互联，远程进行数据采集、数据分析，可以极大节约人力物力，对项目的建设运营情况进行日常性的实时监控，更是拓宽了审计全覆盖的广度。

三、PPP项目政府审计全覆盖的实施路径

（一）完善相关法律法规，明确政府审计范围

图2 PPP项目审计全覆盖思路图

政府投资审计的法律法规，只有1996年4月5日由审计署、国家计委、财政部、国家经委、建设部、国家工商行政管理局联合发布的《建设项目审计处理暂行规定》。该规定颁布至今已经有20多年，不能满足新形势下的政府投资审计。制定专门的政府投资审计法律法规可以细化监督政府投资的程序、内容等规定，增强审计的针对性、可操作性；对“政府投资监督”作出清晰界定，明确区分政府投资的决策权、执行权和监督权，从制度层面解决决策执行和监督不分、管理和监督不分等问题；区分政府投资决策部门、执行部门的内部监督权和审计机关的外部监督权，调整有关部门的职责权限，明确划分有关部门之间的职能分工，明确PPP项目政府审计参与的合法性。关于PPP项目直接相关的法律法规尚缺，导致审计依据不明的问题，也需要尽快补充。另外，由于PPP项目建成后可能由社会资本提供运营公共服务，社会资本方不免会接触大量公众私人信息，关于信息安全和保管的制度要尽快落地，审计机关对信息安全控制的执行情况审计做到有法可依。

（二）整合审计资源，加强审计质量管理

整合审计资源包含整合审计人员人力资源、整合审计计划、整合审计程序、整合审计结果。政府审计机关审计人员十分有限，通过整合外部审计力量与社会资本方内部审计成果，可以有效提高审计效率。运用第三方审计的过程中必然会涉及公共产品相关保密问题，因此不能是简单的外包部分审计业务，首先要完善第三方购买审计服务制度，明确第三方审计所能审计的范围，并且建立审计结果可靠性评估机制，规范结果应用程度。政府审计对内部审计工作的监督和指导不仅是业务指导，还要帮助构建健全的内部控制机制，使内审人员能依据制度开展内部审计工作。多方审计计划整合调整，就是整合政府各级审计机关、第三方审计机构的不同审计计划，作出适应审计全覆盖的全局性调整，保障审计全覆盖的科学实施。整合过于繁复的审计程序，淘汰掉过去效率低、不必要的审计程序，节省审计成本。整合审计结果，分类归纳整理纳入审计库，根据审计结果及时反馈，动态校正前期的审计计划。

资源的有效整合，基于审计质量的保证。因此政府审计要充分发挥领导管理职能，一是对PPP项目的整体审计战略、总体审计计划要重点关注，为审计全覆盖的实施制定科学合理的审计计划；二是加强对社会资本内审人员、第三方审计人员关于审计全覆盖的宣传与培训工作，明确审计全覆盖的重要性、全覆盖的内容和业务质量标准，提高审计人员的业务水平；三是对于市县级PPP项目，省、市、县各级政府审计机关可采用上下联动、交叉互审的方式多次复审制度保证审计质量；四是加强PPP审计人才队伍建设，从外引进或对内培养一批具有复合背景的高水平审计人才，完善专家咨询机制，满足PPP项目审计需要涉及领域广泛、涉及知识专业的要求。

（三）开发与应用适用于审计全覆盖的数字化审计工具

虽然“互联网+”、大数据、云计算、区块链等技术近年来十分热门，但目前在审计领域的应用有限，尤其缺乏适用于审计全覆盖的审计软件，需要尽快开发。另外，应进一步完善现有的审计管理系统、审计实施系统、审计分析系统等系统，比如区块链技术运用到审计函证模块中提高函证的可信度，大数据挖掘、分析模块运用到审计分析系统中使分析结果更直观、准确。

将联网审计技术积极运用于PPP项目的日常监控、远程监控中。PPP项目的公共产品具有运营时间长的特点，往往以十年为一个基础单位，因此短时间的就地审计完全不能满足审计全覆盖的要求，而联网审计可以实现长时间的实时审计、实时监测。“联网”包括项目所属的政府审计机关各部门、上下级、现场与后台审计系统联网，做到层层监督、互联互通。

PPP项目审计涉及多专业学科知识，审计难度大。政府审计部门应主导协同工程专业科研力量研发相关专业性分析模块，比如运用建筑信息模型技术构建工程造价审计指标体系，提高工作质量与效率。

（四）在轮动审计、专项审计中强化风险管控

审计全覆盖是分阶段、分层次的。轮动审计是在不同阶段、不同层次审计工作中采用不同时间周期轮转审计，循环渐进。重点事项周期短、审计次数多，非重点事项可以适当加长审计周期，这种方式可以在保证审计全覆盖的前提下强化关键事项的风险管控。

审计全覆盖是广泛而有重点的。在全面审计的过程中明确关键节点的风险事项，加强专项审计工作。项目识别阶段的审计重点主要在于PPP模式的可行性，评估项目的价值，检查PPP项目的预算支出的合理性，项目实施机构胜任能力。项目准备阶段的审计重点主要是审核各项风险的分担方式是否合理，项目的运作模式是否符合PPP项目实质，避免政府债务以隐形模式存在，检查项目绩效考核标准及反馈机制是否完善；项目执行阶段重点关注投融资管理、工程建设管理；项目运营阶段审计重点是PPP项目公共产品的质量、价格、绩效以及政府付费情况。其中，PPP项目审计的重中之重是绩效审计，项目成果要能够满足公众的需求，实现物有所值。审计机关应长期关注项目绩效，完善绩效评价标准，调查公众满意度，出具阶段性报告。

PPP项目投资金额通常很大，政府与各个参与方紧密的沟通合作可能给决策权力留下更多的操作空间，容易滋生腐败问题。因此审计全覆盖中尤其要关注经济责任审计全覆盖，重点对重大违法违纪、损失浪费、风险隐患、履职尽责不到位情况进行审计，从而规范权力运行，促进廉政建设。另外，在发展的新阶段下，环境问题就是民生问题，项目建设过程中，政府审计也要关注环境污染问题，加强环境审计，避免水土污染。

（五）严格落实审计整改，全覆盖成效最大化

审计整改是审计全覆盖取得成效的最后关键步骤。审计的本质就是要发现问题并且更好地解决问题，审计结果必须得到运用而不是放任不管。首先，审计结果要及时公告，引起项目各参与方的重视和提高风险意识，典型问题可以综合起来形成审计案例在行业内通报，起到警示和督促作用；其次，项目各参与方对照审计形成的问题清单，以问题为导向及时整改，审计单位限定一定的整改期限，关注被审计单位的整改过程，包括整改措施合理性、整改过程风险点；最后，整改期后审计单位适时回访，开展整改落实情况审计工作，督促整改落实。对于整改不力造成重大影响、损失的人员和单位问责追究，对于重大违法违规问题加大查处力度，报送纪检司法机关，用法律手段保障政府审计力度。

（六）加强审计成果应用，深入全覆盖理论研究

审计成果是具有共享、转换、利用价值的。政府审计部门的上下级之间通过大数据平台实现交叉利用；政府审计部门与财政、税务、司法及项目类型所在的主管部门之间的工作成果、审计证据可以共享；政府审计部门提取已有的社会审计、内部审计所擅长领域的审计结果综合分析；多元审计成果纳入审计案例库，实现审计渠道扩宽，丰富审计理论研究。

目前国内外关于政府审计全覆盖的研究还不多。政府审计是国家治理的工具，有指导与管理职能。在全覆盖工作的实施之前要有充分的理论作为支撑，指引各单位的审计工作。进一步加强政府审计全覆盖的理论研究，明确全覆盖的方式方法、工作标准，完善技术指导机制，促进PPP审计全覆盖的科学实现。

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