并购重组中业绩补偿账务处理的探讨

刘洋

【摘 要】近年来，我国企业并购重组活动日渐频繁，而业绩补偿作为其中的常发性经济事项，需要可靠、准确的账务处理予以支持。实践中，我国企业并购重组业绩补偿账务处理情况并不乐观。因而，本文将结合企业并购重组业绩补偿账务处理实践，对其当前账务处理中存在的问题进行归纳、阐释，以期企业相关账务处理更加合理化及规范化。

【关键词】业绩补偿；账务处理现状；问题阐释；建议

一、前言

目前，我国并购重组规制要求企业实施并购重组时，交易一方需要对售出资产未来业绩状况作出必要的承诺，如若既定的承诺业绩实现，其需要给予协议对实际收益与之差额进行补偿。但是，以原则为导向的会计准则并未对上述并购重组交易中涉及承诺补偿的会计处理作明确的标准化规范，这对实务操作带来了一定不利影响，可能削弱了相应会计信息的可靠性、相关性以及可比性。为此，如何确保企业并购重组中业绩承诺补偿的会计处理方式更加统一、科学，成为会计学术领域亟待解决的现实问题之一。本文结合企业并购重组业绩补偿账务处理实践，对其当前账务处理中存在的问题及原因进行阐释，以期企业相关账务处理更加合理化及规范化。

二、企业并购重组业绩补偿账务处理现状

（一）现金补偿账务处理

并购重组现金补偿下，企业主要采用三种账务处理方式，一是视为权益性交易，二是视为损益性交易，三是视为为价款调整。权益交易模式下，企业会将现金补偿作为业绩承诺方的资本性投入，并将收到的现金补偿计入“资本公积—其他资本公积”科目；损益性交易模式下，企业将收到的现金补偿款界定为业绩承诺方给予的捐赠款、违约金等，并入账“营业外收入”科目；价款调整模式下，企业将现金补偿视为资产转让协议给付对价的一部分，并以此抵减自身控制或拥有的长期股权投资初始成本。

（二）股份补偿账务处理

并购重组股份补偿下，企业多以象征性的1元作为计价基础，并回购交易中承诺方所对应的份额，而后再予以注销。进言之，企业特别是上市公司在实际回购承诺方所对应的股份时，往往借记“库存股”科目，同时在贷方按照象征性1元的计价基础计入“银行存款”科目。注销时，借计“股本”，贷记“库存股”，差额在“资本公积——资本溢价”中反映。

三、企业并购重组业绩补偿账务处理存在的问题

（一）业绩补偿中金融资产确认界定不明晰

我国《企业会计准则》规定，对于合并协议中明确相关方应给予未来具有一定不确定性事项在实际发生前支付的款项，应将其视作或有对价。同时，以上或有对价在购买日按照公允价值直接确认为合并成本。若在购买日后一定时期内获取对已确认或有对价价值产生影响的新信息，需进一步调整原或有对价价值，必要时一并调整商誉金额。此外，若或有对价具有资产抑或负债属性时，若交易本质属于金融工具的，可参考金融工具相关准则，对其公允价值计量，确定相应的资本公积；若交易本质属于其他性质的，可参考或有事项准则予以处理。当前无论是理论界还是实务界并未对业绩补偿的确认条件形成一致且具有广泛规范效力的基础，难以对业绩承诺补偿中的相关金融资产进行一致性界定，使得不同企业在发生上述事项时金融资产确定标准可能不尽一致，相应的账务处理也可能无法反映其并购重组业绩承诺中补偿经济事项的本质。进言之，当前指导上市公司账务处理规范的《企业会计准则》，未能明确业绩承诺补偿中金融工具的确认条件，导致对相应经济业务处理方法不一致，损害了账务处理信息的可靠性与可比性。

（二）业绩补偿中权益性交易处理不规范

企业并购重组业务补偿权益交易模式下，实践账务处理主要参照《会计准则解释第5号》中关于金融资产和金融工作的补充性说明进行处理。这一解释性规范对企业相应交易处理的关键在于对是否属于权益性交易的判断。换言之，如若股东捐赠的经济本质表现为资本投入，那么企业应站在权益性交易视角，将交易中形成的利得确认为“资本公积”。此外，现行《企业会计准则》中关于合并报表与非货币性资产交换的具体准则中，也对权益性交易以及资本性交易有一定的界定。然而，这些规范不具有直接性与系统性，对业绩补偿权益性交易指导力度不够，使得部分企业在账务处理中混乱的列示于 “资本公积——股本溢价”、“资本公积——其他资本公积”等科目。现有准则对权益性交易判断原则虽有所规范，但可操作性并不强，更多的需要借助会计人员自身经验实现精准判断，这对整体素质不高的我国会计人员来说无异于困难之极。因此，实务中我国企业对业绩补偿的权益性交易处理较为混乱，相应准则规范程度存在一定局限。

（三）业绩补偿中特殊事项处理不协调

在我国企业发生的非同一控制下的合并中，涉及业绩承诺的相关方往往是交易对方，仅有极为少数的业绩承诺人是相关大股东。大股东对业绩承诺的补偿是一种罕见的特殊事项，它与常规业绩补偿事项有所不同，使其无法沿用传统的准则要求进行账务处理。我国《企业会计准则》中却未对业绩补偿特殊事项账务处理予以规范，造成与常规业绩补偿账务处理规范产生不协调性，相应条款可能无法反映业绩补偿例外事项的经济本质，同时也可能给外部投资者和其他利益相关者带来理解偏差，事实上，实务中也多发生同一特殊事项做显著差异账务处理的现象。基于此，我国当前业绩补偿账务处理中存在对特殊事项处理不协调的问题。

四、改善我国企业并购重组业绩补偿账务处理问题的建议

（一）颁布业绩补偿账务处理准则

对会计要素确认是账务处理的前置基础。为规范企业并购重组业绩补偿事项的确认、计量与披露，我国准则制定机构有必要颁布业绩补偿账务处理准则，明确业绩补偿中金融工具确认条件，同时提升企业对业绩补偿经济实质的理解与把握能力。此外，在《企業会计准则》尚未增加专门规范业绩补偿账务处理规范前，企业在实践中应结合《金融工具确认和计量》、《金融资产转移》、《或有事项》、《金融工具列报》等具体准则予以账务处理，这样不仅可以提升业绩补偿会计要素确认的合理性，还能够提高账务处理的科学性。

（二）增加业绩补偿操作指南支持账务处理

企业并购重组业绩补偿具有复杂性，需要更具操作性的指南来支持业绩补偿账务处理。正是由于当前会计领域缺乏操作性强的业绩补偿账务处理指南，使得诸如权益性交易等相关业绩补偿中发生的经济事项缺乏判断依据，相应账务处理较为混乱。为此，我国准则制定机构可在颁布业绩补偿处理规范或准则的基础上，进一步发布相应操作指南，并通过制定、颁发效力高的实务指引，以此弥补以往实务中相应会计处理依据不足的缺陷。

（三）补充业绩补偿例外事项会计处理规范

我国应完善业绩补偿例外事项会计处理规范，以此解决业绩补偿账务处理缺乏依据以及处理不规范的问题发生。基于业绩补偿账务处理的复杂性与特殊性，我国财政部、证监会等监管机构可牵头组织对上述例外会计业务的處理规则补充。进一步的，政策制定部门可以不断完善与业绩补偿相关的例外事项数据，精准把握资本市场中并购重组业绩承诺相关会计处理中的难点，并通过补充完善相应会计规范，明确类似例外事项的会计处理原则，以此指导、规范上市公司并购重组业绩承诺补偿会计处理中的例外事项。

五、结束语

企业并购重组业绩补偿属于较新的会计处理事项，我国《企业会计准则》等尚未对其进行专门规范，这使得实务中企业相应账务处理较为混乱。本文立足企业并购重组中业绩补偿账务处理实践，概况了相关现状，总结与归纳了实务中账务处理存在的问题，并予以深度剖析，最后提出颁布业绩补偿账务处理准则、增加业绩补偿操作指南支持账务处理、补充业绩补偿例外事项会计处理规范的建议。未来，伴随着我国《企业会计准则》的不断修订与其他规制的不断完善，企业并购重组业绩补偿账务处理将得到进一步规范，当前账务处理中存在的局限也很可能得到有效解决。

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