我国合并报表信息质量问题研究

丁伟伟

【摘 要】合并报表是当今国际公认的四大会计难题之一，这个国际难题既复杂又具有包容性，所以引得学者纷纷对其研究。目前，许多专家学者已经在此领域成果卓著显耀。随着合并报表的使用范围的不断扩大，高质量的合并报表也越来越被需求。鉴于此，本文以合并报表信息质量作为研究对象，首先描述了合并报表信息的相关理论基础，进而分析影响合并报表信息质量的因素。同时分析了合并报表信息的问题并且剖析了现今合并报表信息质量偏低的原因。其次重点分析了不同的报表使用者对报表信息的不同需求与合并报表信息质量高低的联系。最后提出提高合并报表信息质量的相关建议。

【关键词】合并报表；报表使用者；会计信息质量

随着会计准则的不断完善，合并会计报表的信息受关注程度以及对会计信息的监管也越来越严格。但是由于我国加入WT O的时间还比较短，各项会计信息披露制度还处于完善和建立中。我国的合并报表理论与国际还是有一定程度的差距，现阶段，会计准则还是一个不断趋同化的过程。尽管会计准则在近几年随着市场的不断需求，政府部门已经大力整改，但是由于市场的局限性，以及合并报表本身的局限性等各项因素还是使得我国的合并报表信息质量不高，不能满足很多报表使用者的需求。

一、研究对象的界定

（一）会计信息

会计信息主要包括企业的基本经营情况、盈利能力、偿债能力以及存在的潜在的财务风险等等。

（二）会计信息质量

会计信息质量，是信息使用者对所提供的信息是否满足其需求的真实判断。会计信息主要被内部和外部报表使用者所需求。因此评价会计信息质量高低与否应该结合报表信息是否满足各个使用者信息需求的情况，正因为如此，不同的会计报表使用者会就自身的情况而对同一张报表有不一样的质量评定。而对于会计信息质量而言，可以以其四个特征来判断信息质量以及通过结合报表信息披露充分性来分析信息质量的高低。

（三）合并报表

报表编制的会计主体是母公司和子公司组成的，以母公司和其子公司的个别会计报表作为编制合并报表的数据基础，最后形成反映的集团合并财务状况和经营成果的财务报表。合并资产负债表、合并利润表以及合并现金流量表构成现在的合并报表。

二、理论基础

（一）信息不对称理论

在会计信息的不对称则反映在公司的管理人员为了自身的私欲而有目的的对报表进行粉饰美化，正是由于外界人士对公司实际情况的不了解，这样的信息不对称，外部报表信息使用者很有可能就会使用信息质量不高的合并报表。

（二）委托代理理论

由于分工的不同，随之而出现了委托人代理人。在这种关系中，委托人和代理人他们所追求的东西是不一致的。委托人追求经济利益的最大化，而代理人则想要用最少的时间在工作上，这样的观念差异必然造成利益冲突。如果不进行约束，则可能损害委托人的利益。正是这种利益关系的冲突，委托人更要要求代理人提供高质量的合并财务报表以反映企业集团最真实的经营情况。

（三）博弈论

博弈论被人戏谑为游戏理论，对策论。在现代企业管理制度中，投资者期望得到相关可靠地财务信息以评价企业经营风险和回报，并以此来衡量管理者的业绩，但事实上，管理层不希望披露所真实的信息以便可以操纵账面经济利润而造成业绩较好的假象。两个利益相关体的较量博弈可能会造成一种很差的结果。

三、影响合并报表信息质量的因素

（一）合并报表的局限性

作为反映整个集团的经营成果、财务状况和资金流量情况的重要工具，合并报表自身的局限性制约着其所提供的会计信息的质量。合并报表的形式不能完全反映企业集团内各个法律主体的经营情况，合并报表是几张只单纯地反映数据的表，报表所包含的内容必须要辅以具体的环境和事件才能读懂。对于债权人而言，合并财务报表只揭示了集团内各项资产、负债以及所有者权益的综合情况不能全面展示各个法律主体的经营情况。事实上，上市公司年报提供的报表只包括合并财务报表和母公司报表，但是实际情况中，为了研究子公司具体的情况，需要参考子公司的个别财务报表，结合子公司自身的情况才能更好的了解其经营状况、财务风险等等。对于一些所跨行业比较大，财务比率的判断标准不一致的子公司也同时纳入合并范围，使得合并报表不具有区分性。不同行业的会计报表存在很大的差异，合并报表掩饰了行业、地区性差异、其提供的会计信息具有模糊性。所以只单纯的看合并报表的各项财务指标通常是不全面的，必须结合重要的子公司报表。其中还不得不提所涉及到的获利能力，每个子公司的获利能力、资金流转情况是不一样的，不能仅凭合并报表的信息来判断子公司的经营情况。另外，合并报表是通过对个别报表的信息进行汇总而得到的。首先我们很难保证个别会计报表的信息真实准确性，如果是虚假的个别会计报表信息，则在最后肯定会对合并会计报表的信息质量产生影响。有些报表使用者不能直接从合并报表中得到自己的需求信息。由于合并报表的编制主要是满足了母公司大股东的需求，相反对于一些子公司的股东甚至债权人则不能直接依据合并报表得出决策有用的信息。

（二）合并报表信息质量本身的特征

可靠性、相关性、可比性和可理解性是合并财务报表信息质量特征。在考虑合并报表信息质量高低情况下，重点应该考虑其可靠性和相关性。使用者决策的基础应该是根據可靠地合并报表信息。报表信息使用者了解整个集团经营情况的重要参考标准是合并报表信息质量的相关性，这也是合并报表存在的理由。当然可比性和可靠性也是影响合并报表信息质量的重要因素，在这里就不一一列举分析了。

（三）合并理论

1、所有权理论

所有权理论（Ownership Theory）认为，母公司和子公司是一种拥有与被拥有的关系，报表的编制时为了对母公司的股东负责。为了让母公司股东可以更清楚掌握企业的经营状况而采用合并报表的形式进行报告。母公司要以实际拥有的份额进行对所有资产负债的合并。

2、母公司理论

母公司理论（Parent C ompany Theory）认为母公司除了对子公司的控制所有的部分，还应该包括一些少数股权的应享份额。

3、经济实体理论

经济实体理论（Economic Entity Theory）子公司本身应该是作为一个不可分割的整体。采用不同的合并理论而进行的合并，对合并报表信息质量的影响是很大的。目前国际上主要采用经济实体理论，而我国从06年准则规定有所变化后，我国正处于从母公司理论逐步过渡到经济实体理论的阶段。

（四）合并范围

会计准则规定 合并范围界定了是否纳入合并报表的子公司的标准，对于是否纳入合并，经济实体理论从“控制”这一概念入手，定义了控制的原则，新的控制概念；通过涉入被投资方经营活动，有权接受其可变利益；具备掌控被投资方能力从而可以影响其利益的金额。并将控制作为编制合并报表的基础。判断其是否该被纳入合并范围的前提是运用控制原理。对于明确合并范围，在编制合并报表时是重要的考虑因素。

（五）合并会计准则

新旧会计准则对合并报表信息质量的影响还是很显著的，旧准则可以通过改变合并范围、利用合并价差项目、采用比例合并法等方法粉饰报表，掩饰企业的真实信息；由于多元化集团企业的会计政策没有严格统一、充分披露信息的制度不够健全，这些都降低了报表信息的有用性。新准则下，引入了公允价值是我国会计准则和国际惯例接轨的标志。从具体实施上，新准则规定的存货计价方式的改变，无形资产计量的不同，以及减值准备，债务重组方面的有了重新的规定，规范了相应的行为制度。

（六）合并报表信息披露与监督

會计准则认为，合并财务报表主要包括几张固定的财务报表以及报表附注，其实对于报表使用者，要想清楚掌握会计信息，报表附注是必读项目。但是事实上，企业在披露信息时，对采用了趋利避害的原则，所以报表信息披露得不是很充分。因此很多报表使用者不能直接从报表附注中获得信息。企业在披露信息时考虑到披露大量的会计信息所需要成本时，对于会计信息的披露，公司都会采取选择性地进行披露，很多管理者在披露信息时，挑选一些对公司有用的信息披露，潜在性的风险就不进行披露。所以最后呈现出来的报表所反应的情况则是企业潜力无限，不具有任何可能的财务风险。这样就掩盖了企业真实的情况。

（七）报表信息提供者的主观意愿

理论研究表明，对于上市公司而言，越好看的报表对公司越有利。证券市场是公司募集资金最多最快捷的方式，报表是否好看直接影响着公司的股票价格。所以这些上市企业发挥其市场性的本质、逐利性质显露无疑，为了一点利益而想法设法的想要通过美化报表而吸引投资者、更为了偷税漏税虚增费用，花样可谓层出不穷。甚至领导层会胁迫会计人员造假这样的情况也比比皆是，所以就导致了报表信息提供者根本不想提供真实反映企业经营情况的报表。但是实务中企业的管理层也需要依靠正确的会计信息来管理企业，所以这就是目前很多企业存在的内外帐不同的情况。

（八）报表信息使用者的需求

不同的报表使用者对合并报表的信息需求是不一样的，投资者希望企业提供的合并会计报表的信息是正确全面的反映，即企业的盈利能力。而债权人则要求企业合并报表直观反映企业的偿债能力，相较政府部门中的工商税务部门则需要企业提供准确的应纳税收入和所扣除项目等等。这些都需要在附注中进行列示，这些因素都成为报表使用者考量会计报表信息质量的参考。

四、提高我国合并报表信息质量的对策

（一）强化遵纪守法的教育、提高法制观念、健全相关的法律制度

加强遵纪守法教育是治理会计信息失真问题的保障。从守法教育出发，对会计人员继续教育的加强，使其树立起职业道德。其次以法律形式明文规定提供虚假会计信息应该追求其法律责任，界定造成企业会计信息失真的主要负责人，情节严重者要承担刑事责任。这样的目的是为了可以通过法律法规的形式约束会计人员和企业负责人。然后要加强执法队伍的建设，做到有法可依，有法必依，执法必严。严明执法纪律，加强自身的廉洁自律。这样才能切实的保证会计信息的来源的真实性。

（二）提高会计人员素质

合并报表时由会计人员编制的，但是就目前情况来看，一些会计人员对合并报表编制的理论方法还不甚清楚，其次做假账、造假账等风气不好，一些会计人员已经丧失了职业道德。所以提高会计人员素质，强制要求其参加每年的继续教育，使会计人员不断更新会计知识，掌握专业的会计基础理论方法，了解最新的政策法规，提高其职业道德素质，这样才能使会计人员独立开展会计工作，不受制于单位负责人。会计人员素质的提高对于提高我国合并报表信息质量具有重要的现实意义。

（三）加强信息披露和监管

规范信息披露，重要事项强制披露。建立健全政府监管、自我监管和社会监管三位一体立体监管框架。各方要履行互相监督的义务，其中对于注册会计师要搞好自身建设，提高职业质量，真正做到独立、客观、公正。在监管中，媒体发挥的作用不容小觑，所以应该提倡让报表信息公开化、透明化。推行独立董事制度，以健全公司治理结构。完善企业的外审、内审相结合的监察管理制度，使企业所提供的会计信息更真实、准确的反映企业的现状。

（四）提供有针对性的合并会计报表、追加信息报告

追加信息报告也会是对合并会计报表的补充，成为重要的会计信息。由于存在不同的会计报表使用者，其各自的信息需求也存在一定的差异，解决此问题的关键就是提供有针对性的合并会计报表，根据不同的报表信息使用者的需求，在报表附注中，通过信息报告进行披露。使得报表使用者可以有选择性地了解企业的经营业绩和财务状况等。这样对于报表使用者也有好处，不用从繁复的会计数据中寻找自己想要的信息，而可以通过阅览对应的信息报告就可以轻松掌握企业状况，所以这样的举措对报表使用者是很有好处的。

（浙江义乌农村商业银行股份有限公司，浙江 金华 322000）

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