税收筹划涉及的企业会计核算问题

高攀

本文在明确税收筹划与会计核算关系，会计核算不能作为税收筹划的主要方式，会计核算是配合税收筹划工作必不可少的环节。再此前提下，本文分析了当前税收筹划六大误区，最后分析税收筹划三大主要的方法。

一、税收筹划与会计核算的关系

税收筹划有广义与狭义之分，广义的税收筹划既包括纳税筹划，也包括征税筹划。本文所指税收筹划是指狭义的税收筹划，只包含纳税筹划。会计核算不是税收筹划的主要方式，只是税收筹划时企业账务处理必须要选择的方式而已。对税收筹划涉及的会计核算必须遵循相应准则和税法的相关规定，同时要符合企业自身实际情况的需要，不能为了筹划而筹划，反而不利于企业的长远发展。

二、税收筹划中关于会计核算的几个误区

（一）利用固定资产折旧方法的选择进行税收筹划

根据相关规定，固定资产折旧可以在税前扣除，折旧方法和折旧年限的不同选择，可以使每年的折旧额不同。有的企业为了当期少交税，采用缩短折旧年限并进行加速折旧的方法；有的企业为了实现当年的高利润增长，采用延长折旧年限的方式。这样的做法都很有可能违背税法的相关规定，最终可能并不能达到税收筹划的目的，反而影响的企业的发展。企业会计准则第4 号——固定资产第十五条和第十七条规定：企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值。固定资产的使用寿命、预计净残值一经确定，不得随意变更。

（二）利用金融资产的划分进行税收筹划

根据企业会计准则第22号——金融工具确认和计量的规定，金融资产可以划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（主要包括交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产）、持有至到期投资、可供出售金融资产。不同的金融资产的会计处理不一样，很多企业利用交易性金融资产和可供出售金融资产对持有期间投资回报的处理方式不一样，从而进行税收筹划。交易性金融资产对投资回报是计入投资收益的，当年是缴纳所得税的；而可供出售金融资产对投资回报是计入其他综合收益的，当年不纳税，而是处置相应资产的时候再纳税。虽说最终缴纳税收是一致的，但缴纳的时间有所区别，很多企业就用这种时间差进行税收筹划。

利用划分交易性金融资产和可供出售金融资产对纳税时间的影响进行税收筹划，虽可以延缓纳税时间，但会影响外界按照财务报表对企业财务状况所作出的评价，带来负面影响，会影响到速动比率、流动比率，因为可供出售金融资产在资产负债表上作为非流动资产列示。

（三）利用存货计价方法选择进行税收筹划

我国《企业会计准则》规定：各种存货发出时，企业可以根据实际情况，选择使用先进先出法、加权平均法、移动平均法、个别计价法、后进先出法等方法确定其实际成本。不同方法的选择，会使当期销货成本不同，最终使缴纳税款的时间不同，达到延缓纳税的目的。《企业所得税税前扣除办法》规定，纳税人的成本计算方法、间接成本分配方法、存货计价方法一经确定，不得随意改变，如确需改变的，应在下一纳税年度开始前报主管税务机关批准。否则，对应纳税所得额造成影响的，税务机关有权调整。所以单纯只靠改变存货计价方式来进行税收筹划并不是主要的税收筹划方式。

（四）利用长期股权投资计量方法的选择进行税收筹划

根据企业持有的股份比例不同，分别采用权益法或者成本法进行核算。很多学者认为起初盈利而后来是亏损的则应该采用成本法，而针对先亏损后盈利的企业则应采用权益法。这主要就是因为假如被投资的企业在经营方面出现了亏损，针对投资企业而言，假如应用成本法方式进行核算，就不能减少自己企业的利润亏损，而如果应用权益法方法进行核算，会在投资企业出现亏损的同时减小利润，进而使所得税得到了相应的递延。虽然这两种方法有着相同的纳税数额，但是因为有着不同的纳税时间可以使企业获得更多货币以创造出时间价值。实务中，事先很难预估企业盈利与否，利用成本法或者权益法进行核算收到持股比例的限制，持股比例涉及到企业的长期投资决策，不是仅仅只为了税收筹划就能随意调整的，所以，利用长期股权投资计量方法进行税收筹划是不可取的。

（五）利用收入结算方式不同进行税收筹划

企业不同的结算方式，纳税义务发生的时间不一样，很多企业利用改变结算方式，推迟纳税义务发生的时间，从而达到税收筹划的目的。税法规定，如果采用直接收款方式，纳税义务发生以收到销售款或收到销售款凭据的当天；采用委托付款方式的，以实际发出商品并办妥相关手续的当天；采用预收账款的方式，以货物发出的当天；采用赊销和分期付款的方式商品，则应按照书面合同约定或货物发出的当天。但是实务中，如果为了税收筹划而改变收入结算方式，很可能丧失现有客户。企业都有自己的经营战略以及收入结算方式的战略，每一家企业都有自己最适合的收入结算方式，也是通过长期的经营确定下来的。

（六）利用纳税人身份进行税收筹划

有些学者主张利用纳税人身份的选择来进行税收筹划，选择对自己最有利的纳税人身份。但实务中，税法对纳税人身份的选择有明确的规定，小规模纳税人的认定标准：从事货物生产或者提供应税劳务的纳税人，以及以从事货物生产或者提供应税劳务为主，并兼营货物批发或者零售的纳税人，年应征增值税销售额（以下简称应税销售额）在50万元以下的；除前项规定以外的纳税人，年应税销售额在80万元以下的。应税销售额超过认定标准的小规模纳税人，应当向主管税务机关申请一般纳税人资格认定，未申请办理一般纳税人认定手续的，其应纳税额按照增值税税率计算，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票。所以筹划的空间并不大。

三、税收筹划的基本方法探究

（一）做好涉及税收筹划的会计核算工作

本文中已提到税收筹划与会计核算之间的关系，只有明确会计准则和税法对相关事项的规定，才能在合法的前提下进行正确的会计处理。这就要求相关人员不仅要熟悉会计准则的规定，同时也要熟悉税法的相关规定。

（二）利用税收优惠和经营地域进行筹划

利用税收优惠和经营地域是税收筹划的主要手段之一，国家有重点扶持的产业和地区，也有鼓励发展的产业和地区，往往对于这类产业和地区的发展都有配套的税收优惠政策。企业在考虑相应的投资发展战略时，就应当结合企业实际，考虑向对应产业和地域发展。比如，对国家需要重點扶持的高新技术企业减按15%税率征收所得税；对农林牧渔业给予免税；对国家重点扶持基础设施投资享受三免三减半税收优惠；对环保、节能节水、安全生产等专用设备投资额的10%从企业当年应纳税额中抵免。

同时，对安置残疾人单位的增值税和营业税政策对安置残疾人的单位，实行由税务机关按单位实际安置残疾人的人数，限额即征即退增值税。企业安置残疾人员的，在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上，可以在计算应纳税所得额时按照支付给残疾职工工资的100%加计扣除。

（三）利用企业研发支出来进行筹划

税法规定，企业开展研发活动中实际发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，按照本年度实际发生额的50%，从本年度应纳税所得额中扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%在税前摊销。一方面，企业增加研发支出，有利于企业的长足发展，增强企业发展的竞争力；另一方面，研发支出可以形成加计扣除，可以达到节税的目的。（作者单位为川北医学院管理学院）

本文系南充市社会科学研究“十三五”规划2017年度项目：税收筹划涉及的企业会计核算问题研究，项目批准号：NC2017C035。