探讨商誉会计准则存在的问题及解决方案

孟欢

企业间的竞争一直在不断加剧，而商誉这种无形的资源，也在不断的吸引人们的目光。最近一次对商誉会计的较大的改革是在2006年，这次改革对商誉会计作了新的修改，使商誉会计核算准则更加规范，使商誉会计方面的发展有了新的方向，逐渐向国际靠拢。本文将要对商誉进行解释，同时对新商誉会计准则目前存在的问题进行分析，并提出解決方案。

新准则 商誉会计 问题 解决

商誉的概述

（1）商誉的本质

商誉这个词最早出现在12世纪，但是出现在会计簿中就得追溯到19世纪晚期。其在会计学界受到了众学者的关注，商誉主要指企业在长期经营中积累的资源。这些资源主要是无形的，它包括方方面面，比如说企业所在的环境优越、有优秀的组织团队、在客户中具有良好的信誉或者有精良的生产技术等。这些价值都会使企业获得超常的盈利，也就是说商誉具有能够带来超额经济利益的特点。

企业的内外资源创造出了商誉。内外资源可以为企业创造受益，但同时也需要一定的成本支持，这些成本本身创造的价值往往是大于成本的。因此，虽然成本可以被核算出来，创造的价值却是远远高于这些成本核算数据。比如其中的一环——员工，企业虽然付给员工薪水，但是由员工劳动产生的价值远远不止薪水能够估量。员工在提供优质服务的过程中，顾客也会因为享受到了优质的服务而信任企业。企业在各方面资源中创造的价值也是高于单项投入的成本。商誉的来源就是这些内外资源的差值。

（2）商誉的分类

商誉可根据不同的标准划分为不同的种类。商誉可以分为合并商誉以及自创商誉，其划分依据是形成来源。虽然他们一个来源于自身经营，另一个来源于企业合并，质相同，却都要依靠企业去进行积累这些无形资源。合并商誉也是一种特殊状态，由被合并的企业的自创商誉转化而成，大多数企业的商誉还是以自创商誉为主的。

商誉会计准则存在的问题

（1）商誉的确认存在问题

长期以来，人们对商誉本质的确认都有不同程度的差异，所以在不同合并方式下，商誉的确认存在三种模式。一种是将其确认为长期资产，不可摊销，在国际上比较通用；另一种是确认为可摊销的一种资产，这种模式是各国正在使用的，直到减值测试规定的出台；还有一种是将其确认为权益的摊销，这种模式相比第一种模式有一些区别，第一种模式列示在企业资产负债表中，而权益的抵销则不会列示。它首先会在合并时冲减合并企业的资本公积，然后冲减企业的盈余公积，当然，冲减盈余公积是在资本公积不够的情况下出现的。我国采用权益结合法和购买法并存的方法来处理合并会计。商誉被确认为权益的抵销主要是在第三种模式下。而被确认采用减值测试主要是采用第一种模式。由于确认方法的不同，最后的商誉会计确认结果也会有所不同，会计信息的比较性在横向上会降低。

《企业会计准则》中有个观点，采用间接计量可以测算非同一控制下的合并商誉，这个观点叫做总计价账户论。在这个观点中，会分别测量合并企业和被合并企业可辨认净资产的公允价值，再通过差额来得出商誉的价值。在这种测算方法中，商誉已经超出它的本来内涵，不能单纯代表那种超额的盈利特性，它囊括了不可控因素，与调节项目有些像。一方面，合并企业有时会因为受到其他因素产生的溢价而不是因为被合并企业的商誉而愿意支付比被合并企业可辨认净资产公允价值更高的合并成本。这部分溢价因为间接法而被隐藏在商誉之中。股票的价格往往受市场预期等多重因素影响，具有较大的波动，也会经常偏离其公允价值。但是股票市值往往作为非同一控制下企业的控股合并成本。所以，“倒挤”商誉的价值会直接受到影响。另一方面，在实际操作中，测算被合并企业的可辨认资产公允价值面临着许多困难。商誉会因为公允价值测算误差，而不能使“倒挤”商誉来代表其真实价值。公允价值的估计误差来自多方面，比如公允价值信息难以取得、受评估人员素质不均、测量方法不同等。如果采用一些简便的估算方式，总差额的分摊方式也是大问题。总之，企业商誉的真实价值在测算上有极大困难。

同时，我们也出现了对自创商誉的不确认问题。自创商誉是主要的商誉种类，相比较合并商誉，能使企业通过长期投入，为企业带来超额收益。其客观性虽然得到认可，但是却始终被排斥在商誉会计核算体系外。因为它作为一种特殊的无形资源，它的形成受到多方面因素影响，比较难以进行精确的核算，在会计行业中得不到认可。但是，在今天，无形资源正对企业贡献度日益增高，缺乏对自创商誉的会计上的认可会导致会计信息失真，也会违背信息披露的惯例。在前面我们提到，合并商誉是自创商誉的一种特殊形式，合并商誉多数也是以自创商誉的形式存在。如果不对自创商誉进行确认，那么前后是矛盾的。

（2）商誉的计量存在问题

1.资金组的选择。商誉在进行减值测试前，需要捆绑相关的资金组，因为商誉不能独立于资源而存在，不能独立的带来现金流入。因此，资金组如何选择成为了商誉减值测试的一个困难。如何选择、选择的大小会影响到测试结果。

2.可回收金额的测算。我国没有形成相关的测算体系，所以，如果要对公允价值进行测算，其中的消耗是巨大的。而且受核算人员也会存在各种误差，使测算值偏离真实值。其次，我国未给出统一的测量方法，使可收回金额的测算在本质上就很困难。

3.对减值测试时间的定义比较模糊。虽然有相关法律对商誉测试时间进行了规定，但是，有些语言本身就比较模糊，不够精确。比如对频率、企业主体等规定都不是很明确。

解决方案

（1）防止出现对自创商誉不确认的情况

自创商誉作为合并商誉的最初形式，如果能对自创商誉进行确认，对企业的资产的增值是有很多好处的。因为自创商誉成本不能采用历史成本计价，比较难以进行辨认，也不需要合并企业的行为，自然也不会产生实际的合并成本，但是还是可以采用合并商誉价值的确认思路来进行确认。虽然可能会在测算过程出现误差，但是目前来说是比较简单可行的。同时，为了保证企业不会借助操控自创商誉价值对财务报表作假，评估应该交给独立于企业的评估机构，确保公允性，在计量上也可采用减值测试来确认减值损失。