新收入准则对建筑业的影响分析

张德刚　刘耀娜

【摘 要】 2017年7月5日，我国财政部发布了修订后的《企业会计准则第14号——收入》，将原收入准则和建造合同准则纳入统一的收入确认模型，建筑业是受此次准则修订影响最大的行业之一。文章分析了新收入准则对建筑业收入确认带来的变化，并以案例探讨了建造合同准则和新收入准则对建造合同进行会计处理的实务差异，最后对建筑企业如何应对准则修订带来的影响提出建议。

【关键词】 新收入准则； 建造合同； 建筑业

【中图分类号】 F234.4 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2018）08-0146-06

一、引言

随着经济的发展，旧收入准则的一些问题逐渐凸显。如无法区分劳务合同和建筑合同；风险和报酬转移规定过于抽象；新兴行业日益兴起，交易事项愈发复杂特殊，旧收入准则无法给予这些行业收入确认标准的指导等[1]。为切实解决旧收入准则实施中存在的具体问题，进一步规范收入确认、计量和相关信息披露，并保持我国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同，财政部通过借鉴《国際会计准则第15号——与客户之间的合同产生的收入》（IFRS 15），并结合我国的实际情况，于2017年7月5日发布了《企业会计准则第14号——收入》（以下简称“新收入准则”），对收入的确认计量和信息披露做了更明确的规定。

与旧收入准则相比，新收入准则发生了一些重大变化：将旧收入准则和建造合同准则纳入统一的收入确认模型；以控制权转移替代风险报酬转移作为收入确认时点的判断标准；对于包含多重交易安排的合同的会计处理提供更明确的指引；对于某些特定交易（或事项）的收入确认和计量给出了明确规定。这些变化调整了收入确认的标准，细化了收入计量的基础，明确了收入分配的方法，提高了披露列报的要求[2]。

新收入准则将会对各个行业造成巨大的影响，尤其是将旧收入准则和建造合同准则纳入统一的收入确认模型，使得建筑业成为在此次准则修订中受到的影响最大的行业之一。为了使建筑业能顺利应对准则修订，需要对新收入准则对建筑业的收入确认引起的变化和带来的影响进行深入的分析。

二、新收入准则对建筑业收入确认引起的变化

建筑业是专门从事土木工程、房屋建设和设备安装以及工程勘察设计工作的生产部门。基于建筑业产品的特殊性，建筑业通常情况下需签订建造合同作为业务产生和收入确认的依据。建造合同是为建造一项或数项在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同。与一般的采购合同和劳务合同不同，建造合同具有其自身特点：建设期长，多数长达数年；标的资产造价高；合同一般不可撤销。建筑业和建造合同的特殊性决定了建造合同的会计处理不同于一般的购销合同，会计处理更为复杂。因此我国制定了专门的建造合同准则来规范建筑业的收入确认。

出于国际趋同的需要，我国财政部参照IFRS 15，制定了新收入准则。新收入准则将现行收入准则和建造合同准则纳入统一的收入模型，因此建筑业对建造合同的处理要改变现在遵循的收入确认原则，收入的确认将发生很大的变化。

（一）合同成本资本化的变化

合同成本分为两部分，合同投标成本和合同履约成本。与建造合同准则相比，新收入准则对合同投标成本资本化的标准更为严格，仅仅允许对预期可被收回的为取得合同发生的增量成本资本化，而建造合同准则允许成为优先竞标方后与合同相关的成本皆可资本化。同时对于合同履约成本，建造合同准则和新收入准则对可确认为费用的履约成本都给出了相关的指引，但给出的具体细节不同，企业在确定应否对成本予以资本化时应考虑新收入准则的指引。

（二）合同完工进度衡量方法的变化

建造合同的工期长，通常都会持续一个以上的会计年度。在施工期间，施工方的成本是持续不断发生的，而客户支付的对价是在不同的时点支付的，即在建造合同履行期间的收入和发生的成本很难直接配比。建造合同准则以完工进度作为确认合同收入的依据，而新收入准则规定应先判断合同是否属于在一段时间内确认的收入，否则应在某一时点确认收入。

建造合同准则对于衡量完工进度提出了三种方法：已累计发生的合同成本占预计总成本的比例；已完成的合同总工作量占预计总工作量的比例；实际测定的工作进度。在实务中，第一种方法即完工百分比法是比较常用的，在计算累计发生的合同成本时会累计计算所有已发生的成本。新收入准则规定了两种计量合同履约进度的方法：投入法和产出法。新收入准则提出的方法更注重实际的施工进度，如在选择投入法时排除掉不能体现履行履约义务的投入。

（三）收入计量的变化

建造合同准则规定索赔款和奖励款在很可能流入企业时确认为收入，没有对具有重大融资性质的收入做出具体规定。新收入准则以交易价格作为收入计量基础，建造合同涉及的交易价格是最复杂的，涉及到重大融资性质、可变对价、非货币报酬和应付客户对价等多方面[3]，新收入准则对这些价格的计量都做出了明确的指引，这必然会引起同一建造合同在不同准则下确认不同的收入金额。

（四）收入确认时点的变化

建造合同准则规定所有的建造合同都自动按照完工进度在一段时间内来确认收入，不存在在某一时点确认收入的情况。新收入准则改变了收入确认时点的判断标准，以控制权转移替代风险报酬转移，这使得并不是所有建造合同都是在一段时间内确认收入。新收入准则中规定，符合一段时间确认收入的标准是：客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益（如建造服务）；客户能够控制企业履约过程中在建的商品（如在客户的场地建设资产）；企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项（如专项资产）。若同时不符合上述三个标准，则应确认为在某一时点确认收入。在实务中，这个时点更接近合同完工时点。

（五）合同变更处理的变化

建造合同准则将合同变更定义为客户对合同作业内容的调整，没有将索赔款和奖励款计入合同变更的内容，也没有对合同变更的会计处理做出指引。在实务中一般认为合同变更仅对变更后的进度和价格产生影响，而索赔款和奖励款在请求很可能获得批准时便可确认。新收入准则将商品或服务内容的变更和价格的变更都归到了合同变更的定义里，并分为三种情形予以说明，同时索赔款和奖励款应在获得批准时依据可变对价的指引进行确认，确认的标准从“很可能获得批准”变为“获得批准”，这可能会延迟收入的确认。

（六）披露信息的变化

建造合同准则要求披露与合同相关的金额，确认方法、成本、亏损及预计原因等，披露内容较为简单。新收入准则要求企业应当列报合同资产、合同负债和合同资产的减值处理，收入确认与计量采用的重大会计政策、会计估计及相关变更，本期确认的收入，发生资产和合同负债的期初和期末账面价值，剩余履约义务及为取得合同和履行合同发生的成本等相关的信息，提高了信息披露要求，更能满足信息使用者的需要，并有利于外部的监管。

三、新收入准则对建筑业收入确认带来的影响分析

（一）合同成本的确认

合同成本包括合同投标成本和合同履约成本，新收入准则对合同成本的影响如表1所示。

例1：2015年1月乙房地产公司有一住宅工程，宣布对外招标，乙公司并未特别声明会补偿未中标的建筑公司为竞标而发生的费用。甲建筑公司经过对竞标对手的评估及对招标合同的研究，认为自己是优先竞标方，即很有可能竞标成功，其间花费调查评估费用1万元。成为优先竞标方后，甲公司开始对乙公司以往的类似工程及市场情况进行调查，以便制作投标书，花费调查成本和标书制作成本3万元，另外，作为投标的一部分，甲公司需要完成具体的设计工作，又额外花费设计成本4万元。最后甲公司竞标成功，决定向竞标负责人发放5万元作为奖励。甲公司与乙公司签订的建造合同金额包含了之前发生的所有成本。按照合同，工程应于2016年1月开工。

分析：建造合同准则没有对投标成本的确认做出详细指引，实务中存在多种做法，最为常见的做法是对在成为优先竞标方后的成本都予以资本化，以最可能收回的程度为限。在本例中，按建造合同准则确认合同投标成本为12万元（3+4+5），确认费用1万元。

在新收入准则中，规定企业为取得合同所发生的增量成本且预计能够收回的，可确认为资产，摊销期在1年以内的除外。投标前的调查评估费用和为制作标书而发生的费用是企业无论是否能取得合同都会发生的，因此应计费用4万元（1+3）。竞标成功后向竞标负责人发放的奖励是企业取得合同而发生的费用，若是未中标就不会发生，且预期收回时间至少在一年以后，应确认成本5万元。在甲公司中标后，之前为投标而发生的设计成本应被归为履行合同而发生的成本（甲公司在后期履行合同时应按之前的设计），新收入准则规定当支出符合下列条件时可归为履约成本并计入资产：该成本与一份当前或预期取得的合同直接相关；增加了企业未来用于履行履约义务的资源；预期能够收回。该成本符合上述三项条件，因此可予以资本化，即确认成本4万元。新收入准则下，甲公司确认费用4万元，确认成本9万元（5+4）。

（二）合同履约进度的确定

新收入准则对合同履约进度的影响如表2所示。

例2-1：接例1，甲公司于2016年1月开工，截至2016年12月，共发生成本300万元，预计会继续发生700万元的成本。在履行建造合同过程中，甲公司更换了以前合作的施工队，转为与一个较为陌生的丙施工队合作。在施工过程中发现丙施工队工人业务不够熟练，所负责工期与预计相比足足增加了3个月，因此人工成本相应增加10万元，与此同时所报废的材料也增加了1万元；在6月，甲公司采购一批水泥，成本为20万元，但截至12月，水泥只用了40%。

分析：在建造合同准则下，计量合同进度一般采用已发生成本百分比法或已完成工作量百分比法。在此例中，甲公司采用已发生成本百分比法，计算出完工进度为30%[300/（300+700）]。

新收入准则规定，如果满足一段时间内确认的收入，企业应以体现履行履约义务的方式计量履约进度，方法为投入法和产出法。就投入法而言，投入法是通过企业迄今为止为履行义务所做出的投入（消耗的资源、耗用的工时、已发生的成本和已花费的时间等）占履行履约义务预计总投入的比值计量履约进度，类似于现在的成本百分比法。当企业的投入与企业向客户转移商品（或服务）的控制权之间没有直接关系时并不能直接使用投入法，如产生的成本对履行履约义务没有帮助（废料、返工、預计外的人工等，除非这些成本已反映在了合同价格里），或者发生的成本与履约义务进度不成比例，出现这种情况时需要调整进度的计量。

在案例中，因施工队业务不熟练而造成的人工成本和废料成本的增加，这些成本的增加对履行履约义务没有帮助，在使用投入法时应予以扣除，同时所采购的水泥未使用的还有60%，也应予以扣除，计入到未使用成本中，因此能反映甲公司为履行义务所做出的投入为277万元（300-10-1-20×60%），企业预计总投入为989万元（300+700-10-1），合同履约进度为28%（277/989）。

例2-2：接例1，甲公司与乙公司签订的建造合同约定要建4幢新式住宅楼。甲公司2016年1月开工，截至2016年12月，合同中约定的4幢大楼已完工1幢。但因甲公司以前从未建过此类建筑，前期需要大量的研发和更为具体的设计工作，第1幢大楼的建设会比后边3幢花费更多的时间和成本，但甲公司会通过建造第1幢获取的丰富经验使剩余几幢的建造更具有效率。

分析：在建造合同准则下，甲公司采用完工百分比法，得出履约进度为25%（1/4）。

新收入准则中，产出法是通过企业迄今为止向客户转移的商品（或服务）的价值与企业承诺的剩余商品（或服务）的比值计量履约进度，类似于现在的已完成工作量百分比法。是否采用产出法取决于企业所选取的产出值是否真实反映了履约义务的完成情况。此例中，甲公司不能根据已完工的大楼计量完工进度，因为产出值并不能真实反映履约义务的完成情况，此时选择产出法不适用，应考虑投入法。

（三）收入的计量

新收入准则对收入计量的影响如表3所示。

例3：甲建筑公司与乙房地产公司签订建造合同。合同金额为1 000万元，支付预付款400万元，工期为3年，若是提前1个月完工，另行奖励10万元。甲乙公司长期合作，按以往惯例，乙公司支付尾款时有20%的可能性少支付5万元，80%的可能性全款支付。合同于2014年1月1日开工，2014年年底计算完工进度为35%，截至2015年12月，已完成工程进度80%，剩下工程涉及到室外和室内，很可能会提前1个月完工。2016年10月份完工并验收，乙公司结算尾款时少支付4万元。2014年甲公司因财务周转问题向乙公司借款，双方签订了借款合同，合同约定借款利率为7%。

分析：按照现行建造合同准则，乙公司尾款支付减少5万元的可能性较小，不计入初始金额里，等到实际发生时计入坏账。2015年确认收入350万元（1 000×35%）。2016年底根据完工进度预计很有可能会提前1个月完工，可将10万元奖励确认到总收入，2015年确认收入458万元（1 010×80%-350），2016年确认收入202万元（1 010×20%），并确认坏账4万元。

新收入准则下的处理：

1.新收入准则对可变对价的确认做出了具体的指引。对于可变对价的估计，可以选择期望值法和最可能发生金额做最佳估计数。

企业应在合同签订前调查客户的信用并以此决定是否建立合同关系。如果企业意识到价款的可回收性存在问题仍愿意签订合同，则视为可能包含隐含的价格折让。甲公司在签订合同时已意识到乙公司会有20%的可能性少支付5万元，应将此考虑到可变对价中，运用期望值法确认合同总金额999万元（1 000×80%+995×20%）。2015年确认收入349.65万元（999×35%）。

2.新收入准则规定，合同存在重大融资成分的，企业应按照假设提供商品（或服务）时客户即以现金支付而需支付的金额确定交易价格，差额在合同期内以实际利率法摊销。合同期不超过一年的，不考虑重大融资成分。乙公司支付预付款400万元，2015年确认收入349.65万元，有50.35万元预付款超过一年，有重大融资性质，应考虑时间价值。

新收入准则没有对具有重大融资性质的对价的折现率的选取做出详细指引，在实务中可参照IFRS 15。IFRS 15规定，企业选择的折现率应等同于单独同客户签订融资合同时选取的折现率，若是从未跟客户签订过融资合同，可对客户的信用情况做一个调查从而确定折现率。案例中甲乙公司曾签过借款合同，折现率可参照借款合同利率7%，应于2015年末确认未实现融资收益3.52万元（50.35×7%），同时冲减财务费用3.52万元。

3.新收入准则对可变对价的估计值，以“非常可能”不会出现重大转回的金额为限，比现行建造合同准则的“很可能”门槛更高。2015年底，已完工80%，剩余未完工部分有室外和室内工程，虽然预测很有可能完工，但室外工程受天气等外界影响较大，不符合“非常可能”的程度，因此不应将10万元的奖励款计入收入。综上，2015年确认收入449.55万元（999×80%-349.65），2016年确认收入209.8万元（999×20%+10），同时确认坏账3万元。

（四）收入时点的确认

新收入准则对收入时点确认的影响如表4所示。

例4：2015年1月甲建筑公司与乙房地产公司签订建造合同，建造一栋办公楼，该办公楼的正常造价是1 000万元，正常工期應为3年，但乙公司因特殊原因需要2.5年完工，超期的话该办公楼对乙公司毫无用处，故将合同金额约定为1 200万元。合同注明特别条款，施工期初乙公司支付定金800万元，约定2.5年内完工并且要符合合同要求，乙公司才支付剩余款项。若不能在2.5年内完工，乙公司不再支付尾款，在建的办公楼由甲乙公司协商处置。2015年12月经过计算确认完工进度为25%。

分析：按照现行建造合同准则，甲公司确认收入300万元（1 200×25%）。

在此例中，合同的特别条款规定只有在按期按要求完工时办公楼的控制权才转移给乙公司，不符合一段时间内确认收入的标准，因此甲公司应在两年半后工程完工符合要求时确认全部收入，2015年1月收到的800万元应作为预收账款确认，12月不应确认收入。若是至2017年6月底工程竣工且经过验收，可全额确认收入1 200万元。否则只能确认为收入800万元，同时因收到预收款800万元的日期距离收入确认时间是2.5年，应考虑预收款的融资性质。

（五）合同变更的处理

新收入准则对合同变更的影响如表5所示，并规定合同变更应分为三种情况处理，如图1所示。

例5：甲建筑公司与乙房地产签订建造合同，建造一栋办公楼，合同价款为1 000万元，施工期间为2015年1月1日至2017年12月31日。2015年12月31日计算履约进度为40%，预计总成本为900万元。因市场行情变化，材料价格上涨，至2016年9月30日，成本已发生700万元，预计总成本为1 000万元。甲公司与乙公司谈判，希望增加合同款300万元。截至2016年12月31日，合同履约进度为75%，预计总成本依然为1 000万元。企业采用投入法估计履约进度，已发生的成本都是与履行合同相关的成本。

例5-1：接例5，甲乙公司的谈判已接近尾声，乙公司很有可能会批准变更。

分析：按照现行建造合同准则，谈判接近尾声，合同变更很有可能获得批准，可将增加款计入合同收入，确定2015年收入400万元（1 000×40%），2016年收入575万元（1 300×75%-400）。

新收入准则对合同变更的确认要求更为严格，所称合同变更，是指经合同各方批准对原合同范围或价格做出的变更，重点在“已批准”。这使得合同变更确认比建造合同准则“很可能”的要求更为严格。在案例中，乙公司是“很可能”而非“已批准”，因此不应把300万元计入合同总收入。2015年确认收入400万元，2016年应确认收入350万元（1 000×75%-400）。

例5-2：接例5，乙公司批准增加合同款300万元。

分析：按照现行建造合同准则确认2015年收入400万元，2016年收入575万元（计算同例5-1）。

新收入准则对合同变更的处理分为三种情形。此例中，合同变更属于尚未转让商品（或尚未提供服务）与已转让商品（或已提供服务）之间不可明确区分的情形，应将变更部分并入原合同处理，由此产生的对已确认收入的影响，应当在合同变更日调整当期收入。在此类变更下，企业将合同变更视为原合同的一部分进行处理，应采用追溯调整法将之前确认的收入进行调整以使之符合合同变更对合同履约情况和对价的影响。2015年年底确认收入400万元，应重新估算2015年的完工进度和收入，则2015年的履约进度应该为36%（900×40%/1 000），应确认收入468万元（1 300×36%），调整增加2015年收入68万元，同时确认2016年收入507万元（1 300×75%-468）。

四、建筑企业对新收入准则影响的对策

（一）加强建造合同规范管理

新收入準则以与客户之间的合同为基础确认收入，在现行建造合同确认模式下的客户合同条件（如合同具体条款）和战略要求（如业务模式、业务决策等）会发生较大的变化。建筑企业应在分析新收入准则对收入确认影响的基础上，审视企业现行的合同管理，检查新收入准则下受到冲击的事务，重新核定企业合同具体条款，如合同条款是否有利于履约义务的识别、合同价格是否考虑到重大融资性质等，加强合同意识，规范合同管理，以适应新收入准则变化带来的影响。

（二）评估和重建企业信息系统程序和内部控制

新收入准则规定的收入确认大多基于估计进行评估确认，如对合同变更情形的估计、具有重大融资性质中货币时间价值的估计和客户信用风险的评估等，这些估计需要大量的数据。因此，建筑企业有必要对企业现有的信息系统和内部控制程序进行有效评估，以确定是否可以为新收入准则下收入的确认提供足够的数据和程序支持，无法满足要求时应根据企业实际情况重新设计。同时，新收入准则也要求企业披露较旧收入准则更多的收入信息，企业也需要对信息系统和内部控制进行相应的调整和优化。

（三）组建专业团队

新收入准则要求企业对收入相关财务信息进行更具深度和广度的核算和披露，这对建筑企业的财务人员和运作系统提出了更高的要求。按照新收入准则的规范，单纯依靠企业财务部门的工作无法保证新收入准则顺利实施，企业应建立一个跨职能团队，包含建筑、财务、法律、税法、信息系统和金融等各专业的人才，帮助企业全面理解、适应并执行新收入准则。跨职能团队可帮助企业深入分析合同各要素，包括重新审核合同条款、识别合同中各项履约义务、评估合同预期可取得对价和收入的现金流确定等合同要素的职业判定，从而准确确认收入。

（四）尽早评估影响，重新规划企业战略

新收入准则会对建筑企业财务信息产生重大的影响最终会影响到企业的战略安排，如合同条款及商业实务的变化、是否需要与客户重新谈判和与收入相关的薪酬激励计划是否需要改变等问题。另外还要考虑收入确认模型的变化产生潜在的税务影响，如会计处理和税务处理在收入时点和金额的差异等。企业应提前策划，尽早评估和评价新收入准则带来的影响，并在此基础上制订应对计划，为未来的衔接做好准备。

【参考文献】

[1] 李现宗，张启.收入准则的国际变化及我国的应对[J].会计之友，2015（19）：9-12.

[2] 贾茜.对我国收入准则征求意见稿的分析[J].财会月刊，2016（13）：19-21.

[3] 张俊民.关于新收入准则会计计量的几个问题[J].会计之友，2017（20）：13-15.