未来会计之“变”与“不变”

干胜道　杨微

【摘 要】 信息技术时代的会计面临着一系列的挑战与机遇，会计将会有怎样的发展趋势，成为大家关心的问题。经过总结与思考，认为会计在遵循国际化、法制化、标准化、数据化发展规律的基础上，依然会保持其不变之处，即会计的本质、“三重性”、灵魂和精神不会随着时代的变化而发生变化，同时会计也会随着技术的进步发生与社会经济环境相适应的系列变化，将这些变化提炼为会计综合化、信息服务多元化、准则制度化、会计人才复合化。文章在“不变”中探寻“变”，以论证未来会计的必然存在性与科学发展性。

【关键词】 信息技术； 会计发展； 会计本质

【中图分类号】 F234.4 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2018）08-0010-05

人类社会共经历了三次技术革命，分别是新石器时代以农业、畜牧业为起点的农业革命，19世纪中叶以瓦特改良蒸汽机为标志的工业革命，以及20世纪末以来由电子计算机和通讯技术的迅速发展而带来的信息技术革命。三次技术革命推动着社会经济活动的发展。“自有天下之经济，便有天下之会计”，与经济活动相适应的会计也随之产生了一系列的变化与发展，那么，信息技术时代的會计会有怎样的变革呢？

一、会计发展的基本规律

会计从旧石器时代中晚期简单刻记与直观绘图记事始，到14世纪复式簿记的产生，至现代各类会计制度和会计准则的制定、会计信息化的兴起等，都表明会计的发展是与经济制度和社会环境相适应的，探寻和摸索与新时代相适应的会计发展规律，对会计迎接新时代的挑战，把握新时代的机遇至关重要。

（一）会计发展的国际化

会计作为一种“商业语言”，在经济往来中扮演着不可替代的作用。20世纪60年代以后，国际贸易的兴起和跨国公司的发展极大地推动了会计国际化的进程。1973年国际会计准则委员会（IASC）的成立标志着会计国际化进入了一个新阶段。经济一体化的趋势对加快会计国际化的进程提出进一步的需求，同时信息技术革命的来临也为会计一体化提供了有力的技术支持。因此会计国际化成为必然。

会计国际化包括以下方面：（1）会计理论国际化。基于演绎法的会计理论研究，包括会计假设、会计基本原则、会计准则、会计具体程序[1]等基本理论的国际协调及发展。（2）会计准则国际化。包括会计准则制定组织及准则体系的国际化。国际会计组织的成立，标志着公认会计原则已在国际范围内产生实际需要。从1973年成立的国际会计准则委员会（IASC），到2001年因IASC改组而成立的国际会计准则理事会（IASB）为国际会计准则的制定、推进发挥着重要作用。而制定一套高质量、可理解和可监督实施的，符合公众利益的全球性会计准则，是大势所趋，这套准则要求财务报表及其他财务报告提供高质量、透明和可比的信息，以帮助世界资本市场的参与者及其他使用者做出经济决策；同时，由于具有“本国特色”的会计准则容易被国际资本市场拒之门外，要求各国要实现本国准则与国际会计准则的趋同化[2]。（3）会计信息国际化。信息革命实现了信息的空间与时间、数量与质量的无限性，强化会计信息反映经济信息的作用，包括提高会计信息质量、扩大会计信息的使用范围、增强不同主体会计信息的可比性、提供多样化的会计信息等，以尽可能地减少由于信息不对称导致的道德风险、逆向选择、代理成本、非经济决策等。（4）会计人才的国际化。经济全球化、会计国际化最终需要具有国际理念和综合知识体系的复合型会计人才去把握，通过实现教育的国际接轨、知识的共享、人才的引进与交流等方式实现会计人才的国际化是会计国际化的人本基础[3]。

（二）会计发展的法制化

会计法制化就是会计工作法制化，是指会计机构、会计人员依法进行会计工作。依法会计是依法治国的重要组成部分，是我国社会、市场经济健康发展的有力保障。法制为会计的发展保驾护航，会计的发展也为会计法律法规的健全和完善提供理论依据。尤其在数字经济时代，大数据、财务云、人工智能等高科技产物的出现，必然给会计未来的发展带来新的变化，会计法制化则是会计健康发展的基本保障，是未来会计的趋势之一。

1.会计法制化的性质。首先是强制性，即一切会计活动必须有法可依、执法必严、违法必究。会计从业机构和人员，必须依据各项会计法律、行政规章、会计准则和制度等规定严格进行会计工作，如有违反，依法进行追究和惩处。其次是全面性，要求会计法律体系和会计法制对象皆全面反映，会计法律体系主要包括《会计法》《注册会计师法》《企业财务通则》《企业会计准则》等及相关的税务和经济法律法规；会计法制对象不仅包括会计机构、会计人员，还包括会计管理部门。

2.会计法制化需要与时俱进。既要建立和健全符合宏观时代环境的会计法律体系，也要从微观的角度根据会计环境、会计计量、会计核算、会计信息等的变化对会计法律法规进行调整。例如，在大数据环境下，技术手段的多元化使信息安全受到威胁，信息的获取、处理、保存和使用等环节都需要立法规范；在会计国际化的进程中，会计法如何体现与国际会计通则的协调，如何指导会计工作与国际接轨；在新时代我国社会的主要矛盾中制定促进财务公平的会计规范等。因此，适应市场经济、科技进步、企业管理需要的，且具备可操作性和国际性的会计法律体系是当前会计法制化的需求。

（三）会计发展的标准化

“管理之父”泰勒指出：标准化为企业的科学管理提供了科学的方法和途径。会计作为企业的基础及重要的科学管理工作，标准化是其基本要求，尤其在信息技术进步的今天，能否使会计更加可靠、科学、系统和规范地为企业提供财务信息，使会计运行与外部约束协调，会计标准化是基础。会计标准并非一成不变，而是动态地与时代的变革相适应。信息技术时代的会计标准化应有新的内涵，体现在以下两个方面：

1.会计标准化的横向延伸，体现为内容的不断丰富。会计信息、数据的多元化和异质化，亟需企业制定针对会计信息获取、确认、记录的标准体系，明确哪些数据可以进行会计记录、哪些数据可以披露；未来会计核算方式的改变，人工智能、财务云等技术为会计带来变革的同时，会计标准的表达方式或许会是技术语言而不局限于会计术语；未来的多元化会计报表所适用的多元化会计标准也需要制定。

2.会计标准化的纵向延伸，体现为层次结构的扩展。一是会计核算体系的标准，包括对会计信息形成的各个环节制定的标准，以及会计核算具体程序的执行标准；二是会计信息质量要求标準。这两个标准是基础，可以通过设置技术标准，由先进的会计信息化技术自动完成，会计工作的重心则向管理职能上移。所以，笔者认为会计标准化的纵向延伸主要体现在企业会计管理标准体系上，包括会计管理的内容标准和程序标准：内容标准包括资本管理、成本管理、投资管理、纳税管理等；程序标准包括会计分析、会计预测、会计决策、会计目标等。这些标准需要随市场需求的变化与经济秩序的规范而进一步拓展。

（四）会计发展的数据化

以数字作为载体的会计，发展不仅是数据化，并且必然是处于大数据时代的前沿。“财务云”“共享中心”“机器人”是会计数据化的具体应用。数据化带来的不仅是海量的数据和加倍的效率，更应该是其给会计发展带来的机遇，使会计为企业的管理和发展提供更有价值的会计信息。

1.数据来源的动态实时化趋势。传统的会计数据来源于ERP、SAP、CRM、税务系统等静态结构化系统，而互联网、移动设备的普及，会生成大量动态实时的数据，这些数据可以为企业提供有关消费者、供应商、产品状态等管理方面的信息[4]。例如，目前共享单车、网络购物等企业就是利用网络平台生成实时的数据以反映企业运营状况的。对于动态实时的数据，很多企业才刚刚涉及，但随着“互联网+”、大数据等技术的应用和支持，企业利用动态实时数据进行业务和财务流程的管理创新是会计数据化发展的趋势。

2.数据由集中化到分散化。现代企业的普遍做法是成立财务共享中心，然而目前的共享中心大多还停留在发票、凭证、核算、支付的集中处理上，未真正地实现数据的实时处理和共享，企业的各个分支机构仍需设置专门的财务部，导致人工成本、管理费用的不经济及财务工作的效率低下。现代“财务云”技术的发展使得会计工作不再局限于物理空间，而是通过“一朵云”来完成。数据信息实现随时随地地录入、处理、下载，突破时间与空间的局限。相信随着科技进步，云计算、区块链等技术的推广和应用，会计数据化在信息存储和安全保密等方面的问题会得到解决。

二、未来会计之“不变”

BBC基于英国剑桥大学Michael Osborne和Carl Frey 的数据体系分析了365种职业在未来的“被淘汰概率”，会计以97.6%的概率高居第三位。这无疑给会计学科及会计从业者们带来巨大冲击。但是，技术带来的是进步，而并非颠覆，笔者认为，会计作为一门科学，在面临机遇与挑战的同时，依然要保有其不变的精髓。

（一）会计作为反映经济活动的信息系统之本质不会改变

Littleton[5]指出：会计的显著目的在于对一个企业的经济活动提供某种有意义的信息。之后美国会计学会[6]明确提出：实质地说，会计是一个信息系统。在我国，由葛家澍等[7]经过深入研究，形成“会计信息系统论”，认为会计本质上是一个信息系统，反映经济活动，提供财务信息。从方法论上来说，会计实际上是一种方法——如何对会计信息科学地进行汇集、记录、分析和反馈，那么这种方法论是无局限性的，在不同的社会制度、环境时代都有其相通之处；从发展观来说，会计的对象是资本运动，资本的相对静止（例如资产负债表上某项资产的账面价值不变）与绝对运动（例如企业的资本结构，资产、负债实际价值变化）构成了企业会计信息的一对矛盾，此矛盾形成反映企业财务情况的一系列信息流，推动着企业的发展。基于此，现代会计已经通过科技手段实现会计确认、计量、记录等技术的进步和工作效率的提高，更好地发挥了反映经济信息本质的职能，相信在信息技术时代，更为成熟与完善的经济与技术条件可以激发会计这一本质发挥的巨大空间。

（二）会计的“三重性”不会改变

意大利中世纪时期“复式记账法”的出现被普遍认为是现代会计理论的开端。纵观现代会计的起源与发展历程，会计本身所具有的特性是不会改变的。

1.技术性。葛家澍[8]在《必须为借贷记账法恢复名誉——评所谓“资本主义的记账方法”》一文中指出记账方法是记录经济业务的技术方法，它本身没有阶级性。记账作为会计的基本活动，给会计赋予了技术性的特性。如今，会计技术不局限于简单记账方法层面，而是扩展到会计确认、计量、记录、报告整个会计体系中。例如工业革命使企业的规模扩大，引起会计主体组织形式的变化，特别是经营者与投资者的分离，促使会计信息对外披露成为必要，而使会计报告技术得到发展；市场经济的发展使企业对会计要素的确认和计量属性提出新的要求，如运用不同估值技术以获得可靠的资产价值。会计从手工记账到会计电算化再到现在的会计信息化，会计的技术在发展，但其技术性的特性始终没有变。

2.艺术性。会计的艺术性来源于1953年美国注册会计师协会（AICPA）发表的《会计名词公报》，其中第一号指出，会计是一种艺术，它用货币形式，对具有或至少部分具有财务特征的交易事项，予以记录、分类及汇总并解释由此产生的结果使之处于有意义（有用）的状态。会计的艺术性表现为积极主动地分析会计环境，根据会计理论创设和选择恰当的处理办法对经济业务进行会计处理。判断会计艺术性的标准是，能否合理、合法地，根据具体情况创造性地运用适当的方法解决会计相关问题，促进会计目标实现[9]。未来的会计，大部分基础性工作都被“死板”的机器取代的情况下，人的“艺术性”还会存在吗？笔者认为，会计中依然有很多重要工作是需要人来完成的，也需要人去化解会计处理统一性和实际状况特殊性之间的矛盾，那么艺术性就不会消失，但是会计艺术性“自由度”会减少，因为随着会计制度的完善、会计技术的进步、会计信息披露的完整，越来越规范的操作会降低灵活度。

3.利益性。会计的利益性是会计目标的要求，指会计总是为特定主体服务，其工作成果会影响相关者利益。学界对会计本质认识不同，以致会计目标也有差异，但最终都是提高经济效益。经管责任观和决策有用观各自对会计利益性都有所诠释。会计的利益性覆盖非常庞杂，可以体现在微观与宏观、内部与外部以及专业与非专业等方面[9]。例如税收机关关心企业的营运和纳税情况；投资人关心投资风险和回报的情况；债权人关心债务的回收及利息收益；股东关心企业的盈利情况、每股收益及分红情况。会计的结果会直接影响利益相关者的利益，所以也给一些不怀好意者操纵利益的动机，例如管理层在内部有可能做出利于自身利益的会计决策，在外部甚至游说政府部门以干预会计准则的制定。笔者认为，提高会计信息的准确性与可靠性，科学地反映利益相关者的利益，兼顾会计利益产出的效率和利益分配的公平，是信息技术时代会计的重要主题。

（三）会计的灵魂和精神不会改变

在信息技术的变革下，有许多人提出对会计记账方法会被改变的观点。笔者相信，会计记账方法的表现形式或许会有所改变，但是復式记账法作为会计的灵魂是不会改变的。如某些企业因业务的复杂而对其记账方法进行调整，一般限于由设立子账户变为给每一项业务贴“标签”，以方便查询和对账，但复式记账的本质并没有改变。复式记账法历经五百余年而经久不衰，是因为它满足会计反映经管责任，交代受托财产变化情况的会计基本目标，可以反映经济活动“来”与“去”两面，符合企业中的“能量守恒”定律。汪一凡[10]从会计方程式的构成和兼评“三式簿记说”的不稳定性，正反两面详细阐述了复式记账法的超稳定性。因此，信息化、数据化的会计中“借”“贷”的账户形式可能会改变，但复式记账的精髓不会变。

会计精神没有明确的概念，它是指导会计实践活动的精华提炼，例如“账实相符”“会计恒等式”“算为管用”等。应该辩证地看待会计精神不会变的说法，不变在于“会计在，则会计精神在”，在历史的长河中，它客观并将长期伴随会计实践、会计活动的存在而存在，在现代信息技术时代，它会更加受到重视、更得到体现，因为它决定着会计在面对挑战时能否健康持续地发展；同时会计精神也是不断发展的，随着经济环境的变化，作为会计记录对象的物质世界是不断发展变化的，会计实践、会计行为也会相应发生变化，会计的精神则必然得到丰富。

三、未来会计之“变”

不可否认，科技进步确实给未来的会计带来了挑战，但应坚信会计不会被这一场技术革命颠覆，而是会保有其精髓、把握机遇继续发展。那么，如何随机应变，与时俱进就显得尤为重要了。笔者提炼了会计会发生的以下变化但不限于此。

（一）会计综合化

1.“三务融合”

所谓“三务”，即是业务、账务、财务。会计与财务经历过一段分离的时期，会计侧重于计量、财务侧重于管理，现又将进入融合的时期。基于会计信息化和管理会计学科的发展，现在普遍的一种提法是“业财合一”，即业务与财务的一体化。信息技术在会计领域的发展，创造了将业务、账务和财务融合的条件，实现信息在时间与空间上的统一。业务发生时，同步进行账务的处理，生成财务信息，而这一系列的信息流都通过人工智能、大数据、云计算等技术实现记录、存储和提取。在这个过程中，前两个环节可以由技术代劳，但对于财务信息的利用、分析、决策和整个流程的设计仍然需要由专业的会计和财务人员来完成，这就显示出会计人才升级的迫切需要，同时也打破某些“会计消失”的极端言论。施先旺[11]提出将业务流、资金流、信息流融合，与“三务融合”的概念有类似之处。

2.“三理交叉”

“三理”是指管理、数理、心理。管理是目的、数理是方法，而心理是趋势，运用数理的方法，加入心理的元素，给冰冷的会计数字赋予人心的温度，这便是未来会计的创新之处。一直以来，人们对会计的本质就有“信息系统论”“管理活动论”“会计控制论”的争论，而笔者认为，现代的会计需要三种理论的融合：“控制论”指出“在现代会计里，是人们按照客观规律控制数字的发生数，让它跟着人的鼻子走”[12]，说明了会计是数字、规律与人的意愿的结合，三者缺一不可；“信息系统论”和“管理活动论”都说明管理是会计的核心，作为信息系统，会计的目的就是为企业的管理活动提供信息，作为管理活动，会计信息的处理过程就是一种会计管理。既然明确了管理是会计的目的，那么，如何更好地管理便值得探讨了。

不可否认，运用数理模型和数理方法对会计信息进行记录、整理和决策分析极大地提高了会计工作的效率，会计的数理理论将得到丰富与发展，比如公允价值的计量、被并购企业价值的估算等，但是通过数理方法处理而得到的会计信息真的符合管理者的预期吗？当数理运用到管理对象“人”身上时，效果显然不理想：首先，数理不能代替沟通，例如在客户管理中，如果只是单纯地以利益进行引导，而忽略与人的沟通，不去了解其心理动态和真实需求，有的放矢地调整合作策略，就不可能维护好客企关系；其次，数理不能代替激励，例如在员工管理中，数理模型计算出的激励工资水平无法对员工形成有效激励，就需要管理者运用心理知识对员工状态进行分析，从心理战略上对员工进行激励，以提高生产效率；最后，数理不能代替决策，例如企业战略决策通常是融合了信息与心理因素的博弈结果。所以，将心理学引入会计领域，使数理和心理相辅相成，可以更有效地实现会计的管理职能。

3.“三本贯通”

“三本贯通”即将会计反映对象由客观的资本、成本扩展到主观的“人本”领域，力求主观与客观的统一。企业的成功，既要有资本投入，包括资本成本低、财务风险控制等，也要进行成本控制，尽可能降低原材料消耗、工时消耗等，但资本的运动、成本的核算终归是由人来控制的，所以笔者认为，加入“人本”要素的会计是未来会计的必然趋势。

“人本”，即“以人为本”，是科学发展观的核心，引入“人本”的会计，强调了人在会计活动中的核心作用，离开“活”人，资本与成本便成为“死”资源，企业无法运营，会计更是无从谈起。它包括两层含义：首先，建立科学的“人本”会计制度，合理地量化人的价值与投入成本，“人本”亦是一种“活”的资本，不可能无偿取得和无限取得，有相对应的成本，所以将“人本”计入会计要素，有助于丰富会计对象，肯定人的价值，全面客观地反映企业资源，众所周知，人力资源是企业最有价值的资产，但是财务报表中却没有体现，这与现实相背离。做好“人本”的会计计量、记录和报告工作，能合理地解决很多现实难题，例如专利入股、管理入股、人才转让等。其次，建立以“人本”为宗旨的人员约束与激励机制，善于抑制人的负面行为并调动人的主观能动性，使“人本”理念深入人心，这样的企业管理体系才是完善的。

（二）信息服务多元化

现代会计信息局限于三张报表和财务报告，必然产生信息的供需问题。需求方是企业不同的利益相关者，他们需要不同的会计信息以满足自己的利益诉求，供给方是以企业为主体的会计部门，他们只从会计主体的利益出发，提供大批量生产的同质化的报表及信息，只满足一些群体的共性需求。所以，多层次的信息需求方面临会计信息相关性、可靠性、及时性等不足的问题，他们需要的是能反映其利益相关的信息，这种信息不仅仅局限于对过去事项的计量，也包括能对未来信息的预测和反映，并且要求信息是及时而非滞后的，真实而非具掩饰性的。

建立多元化的会计信息系统可有效解决会计信息目前面临的供需问题，即在信息技术的支持下，将会计事项和会计原始信息以多种标准进行处理，以满足不同的信息使用者的要求。信息在横向上要求全面性、相关性、可靠性和及时性，纵向上要求涵盖过去、现在和将来的信息，最终实现财务报告的“立体化”及会计信息的多元化和实时化。

可以预测，三张财务报表将无法满足经济发展的需求，其内部结构会因计量属性、计量原则等变化而改变，外部内容也会由于信息的多元化而愈加丰富。

（三）准则制度化

在我国，会计制度是分行业制定的，会计准则是分要素、经济业务制定的，两者并行，直接影响着会计实务和会计理论，这是中国特色的会计问题。随着我国会计理论的发展，会计准则与会计制度的重叠之处越来越多，于是有学者对于会计准则与会计制度的关系提出永久并存论、暂时并存论、替代论等观点。就笔者看来，重要的是减少两者之间的差异化，形成从行业到业务都一致、有分工又有协调、结构严密的中国会计规范体系。随着会计国际化、标准化、法制化等趋势，加之信息技术减少了信息不对称的机会，为了增加企业间经营成果的可比性，规范企业经营活动，会计准则会越来越细化和具体，企业选择会计方法的余地会越来越小，自由度越来越少，会计准则会越来越像会计制度。

（四）会计人才的复合化

传统观念认为，会记账的就是会计人员，然而人工智能的应用使记账这一规律性、重复性的劳动不可逆转地被机器所取代，并且极大地提高了信息的准确性与工作效率。那么，會计人员将会面临什么呢？笔者认为，更多的时间和人力将被投入到信息分析、预测、决策中去，同时将基础理论融入流程设计与优化中也必不可少。人才的复合化，从能力上，需要具备由学习能力扩展到创新能力、整合能力、管理能力为一体的人才；从思维上，需要集全局思维、逻辑思维、程序算法思维为一体的人才；从技能上，需要集会计知识、IT知识、管理知识、经济知识、社会知识为一体的人才。总之，技术的进步促进了会计人才的升级和复合化，会计工作者的技能由单一变为多元化。

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