解析新收入准则下软件开发行业的会计处理

谭嵩

【摘 要】 财政部于2017年7月5日修订发布了《企业会计准则第14号——收入》。该准则的修订对我国不同行业企业的收入确认时点和金额产生影响，进而影响企业利润的前置或者递延。为了更好地帮助企业财务人员理解和应对新准则带来的变化，文章以变化较大的软件企业为例，探析了新准则下软件企业的收入在各种情况下应如何进行确认，最后提出了新准则下我国软件企业在收入确认等方面相关的应对建议。

【关键词】 收入； 国际准则； 行业变化； 信息披露； 可靠性

【中图分类号】 F234.4 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2018）08-0152-04

一、引言

最新修订的“CAS 14——收入”準则于2017年7月5日发布，新准则针对不同的主体分批施行。新收入准则较旧准则主要变化在于收入确认时点、列报披露及收入确认模型等，这是国内收入准则趋同于国际准则的又一大进步；同时，这次修订也充分考虑我国的国企，针对不同的会计实体进行分批分步推动施行。从政府角度来说，为了税收的方便性希望所有的经营企业都按照统一的标准进行会计处理、财务列报披露；从理论角度来看，学术界也希望企业运用统一的准则来进行信息处理、输送，这样使得财务分析、商业预测等更有效率。针对软件行业，各个软件企业的产品（含服务）销售时往往有形产品销售与提供服务混合一起，相关收入确认时点较为混乱，如何利用准则进行确认成为复杂问题。对于销售有形产品和提供无形服务涵盖于同一合同的销售行为，国际会计准则理事会认为此类交易只有满足准则声明第97号（SOP 97-2）中“软件收入的确认”中的全部收入确认条件时才能进行确认；不过，对此销售行为，美国财务会计准则委员会准则认定较为“随意”，只要相关合同成本或者完工成本满足可靠计量的条件，即可进行收入确认。不过随着“IFRS 15——收入”准则公布后，相关问题将迎刃而解，也逐渐统一。在此方面，国内收入会计准则相对比较落后，或将随着新收入准则的公布和实施逐渐化解与国际准则的不一致，并逐渐与国际接轨。为此，本文以软件行业为例，详细介绍新收入准则的相关理论及实际运用。

二、当下国内软件行业收入确认问题分析

2017年新收入准则公布之前，旧的收入准则基本与SOP 97-2处理方式较为类似、区别甚小，针对软件企业产品（包括一同提供服务）销售收入确认与传统制造业的产品销售收入确认规定基本一致，必须同时满足5个销售收入确认条件并确定合同价款能有效分摊给合同中所有交易事项时，方可进行销售收入的确认。旧的收入准则同时规定，企业一项销售行为同时涵盖商品销售及劳务（服务）提供，若两者难以有效区分的情况下全部按照产品销售收入进行确认。这样的旧准则不能适应时代的发展，尤其在软件行业快速发展的背景下，其弊端逐渐暴露。

随着国内软件产业的快速发展，相关的销售模式创新不断使得相关交易实质难以按照旧的收入准则进行有效区分并识别；旧的收入准则下众多软件企业存在收入确认政策混乱、披露不完整，此外，很多企业利用准则漏洞进行利润操纵甚至规避税收。一般软件企业在接受一个项目时，其需要一定的完工期限或者服务期限，有的企业采用完工比来计算每年应确认的收入，有的企业按照合同结算金额，有的企业按照软件项目的验收程度，导致相应的确认不准确，进而带来了相关信息披露的不完整。

三、旧收入准则与拟实行收入准则对比分析

旧收入会计准则条款分散，各种特色规则条款较多；新收入确认准则将取而代之的是统一的收入确认框架。新准则的这一统一框架确定更加倾向于以原则为导向，逐渐以控制权取代所有权并充分体现资产负债观、权利义务观。新收入准则参考“IFRS 15——收入”的收入确认方法，将相关收入确认、计量及报告和合同成本的确认进行了明确规定，为企业在收入确认方面提供了标准化的处理步骤。对比来看，旧收入准则与新准则主要区别有以下四点。[1]

（一）收入确认准则适用范围的明显改变

我国旧“CAS 14——收入”准则中对销售收入、提供劳务的收入和让渡资产使用权进行了规范，在“CAS 15——建造合同”中对建筑行业形成的收入进行了规范。由此看来旧的收入准则对不同收入在不同的准则中进行了核算，很可能会导致收入确认的不确定性；不过，新收入准则统一收入确认框架为商品销售与服务（劳务）提供统一规定，以销售合同为准，取消了原先规定的“交易和事项”。新收入准则提出了收入确认的五步法模型，从而取代了旧准则收入确认的标准，新准则要求在确认收入时，首先应识别客户合同，其次识别合同包含的义务，再次确认交易价格、把交易价格分摊到各项履约义务上，最后企业按照每项履约义务来确认收入。新收入准则中不仅增加了合同、合同负债等概念，同时还规定合同资产是企业的一项权利而合同负债则是企业的一项义务。

（二）有关观点的改变

旧收入准则的收入确认标准是以相关所有权上的主要风险报酬转移为基础，并要求只有同时满足5个（劳务提供4个）收入确认条件的情况下才可以进行收入确认。这样一来，使得一部分适合在当期进行收入确认的收入不得不随整体而延期进行收入的确认。这种问题在软件企业尤为普遍，比如，某软件企业根据需求为客户采购商品并设计集成方案最终形成可用的集成设备，交易实质属于销售商品；不过，根据旧会计准则规定，由于所有权上的风险报酬很难当期转移，继而不能确认收入。如此一来，软件企业当期核算的收入信息可能会不完整、失真，不利于投资者了解企业。对于这一问题，新收入准则以控制权的转移为判断标准，替代了此前所有权上的风险报酬转移标准，准则的可执行性更强，这样的规定使得收入的确认更加合法，减小虚增收入的现象。此外，新准则规定客户应在获得已承诺的货物或服务的支配权和全部剩余收益权时对收入进行确认，这样的做法更加符合原则导向。

（三）准则导向改变

旧收入准则相比新收入准则，其规则导向性更为明显。市场化经济背景下各种交易创新不断、结构复杂，各种收入确认的时点困难问题突出，在旧收入准则的规则导向下各种收入确认时点容易延迟。不过，新收入准则取消了对商品和劳务的划分，在收入确认、计量和合同成本确认中进行了详细阐述，既简化了财务报表编制，又为行业特殊交易和事项提供了指引。

（四）完善收入信息的列报与披露

旧收入准则对于销售收入的列报披露相关规定并不充分，新收入准则在此方面进一步充实完善并严格要求相关信息披露，提高了收入信息质量。针对新旧收入准则的更换交替，新收入准则也出台了有关衔接规定，即境内外同时上市的企业和境外上市采用国际财报准则或我国企业会计准则编制报表的企业，应于2018年1月1日起施行新的收入准则，其他企业稍后。

四、新准则在软件企业的应用

（一）履约义务和履约时间的确认

案例1：2017年10月13日，A软件公司与某制造企业B签订一项系统集成服务项目。合同约定，A软件公司按照要求帮助B企业购买相应的硬件产品并为其提供财务信息系统集成服务，财务信息系统涵盖的软件由A公司外购和自主研发软件构成。合同内容约定该项服务周期为5个月，合同对价1 000万元，B企业按照开发进度收取一定的款项。且标的验收合格后结清剩余的款项。根据新的收入准则，相关分析如下：[2]

1.识别履约义务

根据修订后收入准则，A软件公司首先应识别该合同中包含的履约义务，在此基础上确定履约义务属于在一段时间内履行还是在某一时点履行。准则对履约义务的定义为：“合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。”因此，A软件公司应当识别合同中是否约定了多项可明确区分的承诺。案例中，A软件公司向B企业提供的商品和服务包括：自第三方购买的软件系统、自第三方购买的硬件系统、A软件公司已有的软件系统以及基于甲方要求提供的集成服务。A软件公司需提供重大服務将第三方购买和自己提供的商品和服务整合成合同约定的组合产出，该整合可能对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制，A软件公司向B企业提供的不同商品和服务具有高度关联性。因此，A软件公司向B企业提供的商品或劳务不可明确区分，应当识别为单项履约义务合同。

2.履约时点的确认

A软件公司需确定该单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行。根据案例中提供的条件，集成系统未提交前，甲方无法自乙方提供的服务中获益，因此该履约义务应不属于“客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益”的情形；在集成服务过程中，客户也不能够控制企业履约过程中在建的商品；因此，若能够满足“企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项”的条件，则可以确定该履约义务属于在一段时间内履行的单项履约义务。在案例中合同规定B企业按照开发进度收取一定的款项，且标的验收合格后结清剩余的款项。因此A软件公司应确认为在一定时间内进行了履约。

（二）完成履约义务的界定

案例2：软件公司C就一项专利权的转让与D公司达成转让协议，转让价款合计1 000万元；此外，合同约定C公司继续保留部分专利权的使用权（不形成无形资产，不在其财报中单独列示）。合同同时约定，C软件公司自专利权转让之日起两年内为D公司提供相应的技术培训和服务支持工作。C软件公司保留的专利使用权未来三年内预计给其每年仍能带来净流入300万元。现假设D公司购买该项专利权后预期未来足够长时间不会转让，C软件公司现使用的折现率为6%。根据新的收入准则，相关分析如下：

1.确定履约义务

根据案例提供的条件，C公司将其持有的专利转让给D公司并提供未来2年的技术支持服务。C方须确定合同中是存在专利、技术支持两项履约义务还是仅存在一项单独的履约义务。应首先判断履约义务是一项还是两项。C方在确认中应考虑以下事项：（1）D方如果能够在不接受技术支持的前提下单独或结合企业自身拥有资源使用该专利获益，不存在D方同时使用专利和技术支持时才能获益的情形；（2）C方向D方转让的专利和技术支持服务可单独区分（如，C方在交易中未提供重大服务将专利转让和技术支持整合成一揽子服务，C方后期提供的技术支持未对专利本身提供重大修改或定制，专利和技术支持之间相互依存或高度关联，C方仅履行其中一项不代表已履行合同义务），则一般可以认定合同中存在两项履约义务，否则应认为仅存在一项单独的履约义务。

2.确定履约时点

（1）若确定这个专利转让合同只存在一项单独履约义务，则这个单一履约义务应属于在一段时间内以专利为基础对客户提供个性化技术服务的组合劳务，应参照新准则第十一条而不是准则第三十六条进一步确定其是在某一时段内履行还是在某一时点履行。如果有权就至今已完成的履约部分收取款项，应认定为在一段时间内履行履约义务的合同。

（2）若为两项单独的履约义务，C方应当进一步确定其分别是在某一时段内履行还是在某一时点履行。对于专利权转让，因“C公司预计保留的专利使用权，对该项权利的使用可能给甲公司带来有利或不利影响”。表明甲公司可以合理预期C公司后续将从事对该专利有重大影响的活动，该活动将对甲公司带来有利或不利影响，且这些活动不会导致向甲公司转让某项商品或服务，则该专利转让应属于在某一时段内履行的履约义务。否则应属于在某一时点履约的履约义务。对于技术支持，很显然属于“客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益”，属于在某一时点履约的履约义务。

3.收入的确认

C方应当将交易价格（1 000万元和3年内收取的300万元）分摊至履约义务。（1）单项履约义务情形，C公司无需分摊交易价格，但需考虑延期付款是否可能存在融资成分。（2）两项履约义务情形，C公司应当以专利转让和技术支持两个单项履约义务的单独售价为基础在两项履约义务之间分摊。另外，需考虑3年内收取300万元是否可能存在重大融资成分。

（三）有关合同条款的修改

案例3：承接案例1，在A与B公司合同履约期间，买方B公司要求变更合同，要求A软件公司为B公司另外开发财务信息内控软件并进一步嵌套之前的财务系统软件中，追加合同价款200万元。修改后合同补充内容为：B公司预先支付50万元给A软件公司，等最终验收完成后剩余150万元结合此前合同尚未支付余款一并结清。

旧收入准则并不适用此类变更合同行为，也未特别做出说明，导致企业在实际处理中面临较多困难。不过新收入准则对此做出了规定：（1）若合同变更所追加的新标的与原标的明显区分且单独计价，则新增合同标的视为新的一项合同单独处理、披露；（2）若新增标的并不能与原标的有效区分但原合同已转让商品（服务）与未转入（提供）部分可区分的话，那么原合同未履约部分与新增标的共同视为新合同，原合同终止。案例3中，由于财务信息内部控制系统不能与财务信息系统有效区分，可参考新收入准则的方法2进行处理。

（四）合同损失的会计处理及列报披露

案例4：B软件公司与E股份公司于2017年8月份签订一份无形资产研发合同，合同期限6个月，合同约定B软件公司为E公司开发一套收款软件系统、约定价款200万元。在合同履约期内，由于市场技术进步等原因导致合同标的技术贬值，同时由于B软件公司溢价能力较弱，E股份公司借机在当年10月份要求降低合同价款。B软件公司同意了变更合同和降低价款，B软件公司预计合同最终可收回价款为160万元；截至当年年底，B软件公司履约成本合计发生120万元，预计还将会发生70万元（相关成本均可界定为合同成本）。

针对案例4，旧收入准则并没有明确定义“合同成本相关的资产”；不过新收入准则弥补了这一不足。新收入准则中新增了“合同成本相关的资产”的概念，该概念较为难懂，本文认为其可以为理解企业在履约时候购买的材料，在没有销售时，应作为企业一项库存的资产。根据新收入准则的规定，若“合同成本相关资产的账面价值>资产转让时预期能够取得的对价减去预计发生成本”，则该资产发生减值需要计提减值损失。案例4中，针对B软件公司降价已经是不可挽回的事实，因此，B软件公司应考虑收入的减值。截至2017年末已发生的成本120万元即合同成本相关资产为120万元，预计还将发生70万元，而最终合同预计可收回金额仅160万元，故需要计提减值损失30万元。

（五）合同融资因素的特别考虑

案例5：丙软件公司为客户F提供一项软件开发服务，合同履约期现为24个月，合同对价2 000万元整，需要在软件支持服务提供后的3年内完成价款结算。根据约定，若合同到期后第一年内结清价款可支付1 700万元；第二年内结清可支付1 800万元；第三个年内结清则需支付2 000万元。现在假设F公司在合同履约期限届满一个年内结清价款，合计支付1 700万元整。[3]

旧收入准则要求以公允价值确认收入，确认收入后的金融资产属于摊余成本计量的金融资产，而新收入准则做出了明确规定，要求销售方（或劳务提供方）在确定相关收入时应当考虑显著的融资因素。针对本案例，客户付款时间间隔过大，且明显具有融资因素，因此需要丙软件公司在收入确认时考虑300万元差价。这300万元的差价需要按照实际利率进行摊销。

五、启示与建议

虽然新收入准则的发布对软件企业的收入确认等方面进行了优化，但是考虑国内实际情况，本文认为新收入准则在未来的实施过程中还应对以下三个方面可能出现的问题进行进一步的关注。[4]

（一）履约义务及收入的确认方面

如何识别收入确认的关键事项是何时确认收入的根本，新收入准则对此有很多完善，但是也有一些不足。比如，新收入准则中有关“可明确区分商品（或劳务）”的判断涉及大量的经验判断，可能会给企业在实务中带来困难；诸如此类的问题，新收入准则中存在多处。简单来说，合同是否履约或者达到合同目的是合同是否完成的根本，企业应根据合同的目的和完成条件，保证合同中商品或者服务顺利移交。

（二）合同价款的准确计量方面

销售商品（或提供劳务）的收入准确计量尤为重要，一般是指转移商品（劳务）后获得的合同对价；不过交易结构的不断创新与复杂化导致合同对价与销售方实际收款存在一定差异。比如，信用交易、融资交易，导致销售企业在处理中需要考虑相关融资因素（资金成本或价值）对合同价款的现金流的影响，并准确确定销售收入的金额。再比如，企业运用各种职业判断去划分各种可明确区分的商品（或服务），可能需要各种估计方法根据交易实质来进行收入金额的确定。在实务中销售收入金额的确定问题需要企业重视并严格遵守相关准则的规定进行相应的会计处理。

（三）销售收入相关信息的列报披露方面

新收入准则针对销售收入有关的各种成本、收入及现金流等信息列报披露做出了更详细的规定。软件企业需要在此方面做出更多的信息披露以达到新收入准则的要求，比如披露：收入确认计量会计政策、合同资产合同负债以及各种合同确认计量过程中的重大职业判断等。

【參考文献】

[1] 财政部.关于修订《企业会计准则第14号——收入》的通知[A].财税〔2017〕22号，2017-07-05.

[2] 唐滢滢，汪祥耀.IFRS 15“与客户之间的合同产生的收入”解析及启示[J].财会通讯，2014（25）：56-58.

[3] 葛家澍.企业收入实现及“实现”概念探析——论企业收入的已实现、可实现和未实现[J].审计与经济研究，2012（1）：45-46.

[4] 岳上植，韩紫微.软件企业新收入准则应用分析[J].财会月刊，2017（32）：35-34.