基于业财一体化的非货币性资产交换活动大会计研究

（博士生导师），（博士生导师），

一、引言

云计算、大数据、人工智能等现代新兴技术的迅猛发展，推动了财务会计的信息化与智能化，也为管理会计在企业中的应用提供了技术支撑。随着“互联网+”与会计的深度融合，强调财务会计、管理会计和会计信息化结合的“大会计”开始进入公众的视野，逐渐成为会计行业发展的新趋势。在市场经济活动中，企业会利用非货币性资产与其他企业进行交换，以达到优化资产结构、规避信用风险和有效融通资金的目的。在企业的非货币性资产交换活动中，分析企业业务流、资金流和信息流的深度融合，诠释基于业财一体化的大会计应用，对企业的经营管理有着重要的现实意义。

目前学术界关于非货币性资产交换的研究较多。易竞等（2013）基于2006年财政部发布的有关非货币性资产交换会计准则，就商业实质在该种交易中的判断进行了详细分析。张茜（2014）对非货币性资产交换中两种计量模式产生的税费进行了研究，指出税费的计量应该综合考虑计量模式和纳税义务。仓萍萍等（2016）探讨了非货币性资产交换中补价、入账价值以及当期损益的确认问题。黄莉娟等（2017）介绍了非货币性资产交换中换入换出业务在手工条件下以及在会计信息化环境中的处理步骤。

综上，大部分学者从新旧会计准则对比、商业实质、不同计量模式的涉税问题等角度对非货币性资产交换进行了研究。但是在大会计时代，随着财务对业务的依赖性不断增加，唯有通过信息技术将该种交换活动中产生的实物、价值和信息与企业管理结合起来，才能实现业务流、资金流和信息流的融合，帮助企业更好地实现资本的流通和资金的通融。鉴于此，本文构建非货币性资产交换中业务流、资金流和信息流“三流合一”的大会计模型，并从财务会计、管理会计以及业财一体化管控平台方面分析其应用。

二、非货币性资产交换活动“三流合一”理论分析

（一）非货币性资产交换活动的业务流分析

企业为了节约资金、优化资产配置、避免货币资产过多地流出企业，会选择通过非货币性资产交换的方式满足自身生产经营需要，交易双方不必或者只需要动用少量的货币资金就能获得所需的生产经营资源。非货币性资产交换在企业的经营管理中属于非经常性活动，虽然该种交易的发生不具有日常性，但是对企业的现金流、经营成果都有一定的影响。非货币性资产交换可理解为以物易物，这里的物可以是存货、固定资产、无形资产，也可以是长期股权投资、不准备持有至到期的债券投资等资产。

非货币性资产交换的方式有很多种，企业出于不同的目的可能会进行不同的交易。如企业可能会为了转换对被投资方的关系，用专利技术换入长期股权投资；而对方企业则出于解决生产中技术问题的目的，以长期股权投资换入专利技术。此外，还存在着存货换固定资产、国库券换专利权、专利权换商标权等多种不同属性的交易。对于非货币性资产交换活动，企业都是基于先卖出后买入的原则进行处理，因此尽管交易的资产可能不同，但是思路基本是一致的。具体的业务流程一般分为以下几步：

1.企业自身需求评估。企业在充分了解各项资产合理运作的情况下，根据自身的需求确定换入资产，进行非货币性资产交换，并根据资源配置情况选出闲置的换出资产。

2.换出资产价值评估。企业根据换出资产的使用年限、残值等指标进行换出资产价值的评估，或者咨询专业的评估公司对换出资产未来现金流量的风险、金额以及公允价值进行确认。

3.换入资产验收登记。企业对换入资产未来现金流量的风险、时间和金额进行评估，通过与换出资产作比较以确定该项交易是否具有商业实质，交易双方根据实际情况协商是否补价。确认交易达成后，企业对换入资产进行验收登记，根据是否具有商业实质以及所交换资产的公允价值能否可靠计量，选择换入资产的成本计量原则并进行相应的账务处理。

（二）非货币性资产交换活动的资金流分析

狭义的资金主要指货币资金，但是任何有助于生产创造过程的资本均应属于资金。资金只有通过不断流动才能达到满足生产经营和增值的目的，从资金的投入开始，资金循环周转一直到资金退出的每个阶段都会引起资金的流动。对于非货币性资产交换而言，由于其交易方式主要是以物易物，往往只涉及少量的货币资金，但是整个业务的发生也会引发企业的资金运动。

非货币性资产与货币性资产最大的区别是，其未来为企业带来的经济利益不可确定或不固定。对于交易双方来说，换出资产的流出属于资金的投入阶段，企业在最初通过货币资金购入该项换出资产时，资金从存储状态转化为生产状态。在进行非货币性资产交换时，通过使用年限、残值等指标重新评估，资金即转变为存储形态的价值。在资金的循环阶段，不同属性的交易产生的资金流大小会有差异，如：固定资产与存货交换，则涉及的资金流相对较小；而对于国库券换长期股权投资，资金流则会相对灵活一些。交易完成后换入资产进入企业使用，以固定资产为例，伴随着磨损消耗，其价值会通过资金的生产属性转移到产品上，换入资产自身的价值会随之降低直至报废；而对于长期股权投资和债券来说，资本到期且发挥用途后，资金则度过了退出阶段。

（三）非货币性资产交换活动的信息流分析

业务的发生引发资金流动，从而产生一系列可供信息使用者进行决策的信息，这些信息不是静止不变的，而是会伴随着业务流和资金流同步更新。通过大数据、云计算等技术可以将非货币性资产交换中发生的业务信息、资金信息进行收集、清洗和分析，形成有价值的信息流，企业可以借助信息流进行更有效的资产管理和财务决策。

在获得与非货币性资产交换有关的业务流和资金流后，可汇集换入资产与换出资产的基本信息，如资产名称、编号、规格等，更为重要的是可以获悉资产未来现金流量的风险大小、金额，通过对比分析信息流中的数据可以更好地判断是否进行该项交易，也有利于企业资产的合理配置。如存货与固定资产进行交换，存货的流动性大，变现能力强，风险低，资金回收也相对较快，而固定资产的流动性差，存续时间长，资金回收相对较慢，存货的风险比固定资产低，且能提供现金流量的时间也比固定资产短，但是固定资产一旦变现，获得的现金流量会远大于存货。结合企业的实际情况对收集到的信息进行对比分析，能帮助管理层更好地做出交易决策。

三、非货币性资产交换活动的大会计模型构建

虽然非货币性资产交换并非企业的日常经营活动，但是无论是为了规避信用风险、节约现金流出量还是出于战略的目的，该项交易对企业来说都至关重要，因此仅简单地评估换入资产与换出资产的价值很可能会导致企业资产配置不合理、资本流通受阻等，给企业管理增加难度。本文通过引入“会计沙盘模型”，将非货币性资产交换活动中的资金流动通过沙堆沙坑的变换形象地呈现出来，并梳理该种交易活动的业务流、资金流和信息流，从理论上解决非货币性资产交换中可能产生的问题。

（一）大会计模型构建的理论分析与假设

在大会计时代，实现业财一体化才是企业经营管理的方向。业财一体化要求企业将经营中产生的业务流程和财务流程有机融合，再结合大数据、云计算技术将流程嵌入企业的数据库或财务平台，建立基于业务事件驱动的财务一体化信息处理流程，使财务数据和业务融为一体。对于非货币性资产交换活动来说，业务信息即是进行换入资产和换出资产交易时的具体数据，财务信息即是通过分录的形式反映资金运动的过程，业务和财务融合产生的信息价值会增加，平台或系统的各个模块能实现该信息的共享。

“会计沙盘模型”以沙堆运动模拟企业的资金运动，通过沙的流动推演企业经济运行中的资金流动情况，其核心是“资金运动、终点记借、起点记贷”。当企业中与非货币性资产交换有关的业务发生时，可以通过绘制会计图（如图1中的资金层图形）展示出交易活动的资金运动过程，此时业务流、资金流和信息流实现“三流合一”，以会计沙盘模拟为核心、基于业财一体化的非货币性资产交换活动大会计模型搭建完成。

（二）基于业财一体化的非货币性资产交换活动大会计模型的构建

当企业进行非货币性资产交换时，换入资产的进入以及换出资产的流出会引发企业内部资金流动，同时会产生新的信息。本文以存货换入固定资产为例，基于业财一体化构建了非货币性资产交换活动的大会计模型，如图1所示，其他不同属性非货币性资产的交易均可按照此思路进行模型构建。

图1 基于业财一体化的非货币性资产交换活动大会计模型

（三）基于业财一体化的非货币性资产交换活动大会计模型分析

非货币性资产交换活动的大会计模型由业务层、资金层和信息层共同构成。资金层和业务层为信息层数据的收集提供支持，信息层的数据分析功能能帮助信息使用者更好地梳理业务流程，如此往复使整个平台形成一个动态的闭环。业务层是平台搭建最基础的部分，没有业务的开展也就无法引起资金的运动和信息的沉淀。在业务层中，数据使用者根据各自的权限进入不同的分区进行业务数据的录入，不仅包括最基本的业务发生主体、涉及部门、责任人等信息，还包括能清楚地反映业务活动流向和进度的信息；不同的业务会引发不同的资金流动，从而涉及不同的会计科目，在资金层中通过会计图能实现资金运动的可视化，资金的增减、涉及的科目以及资金流向全面呈现在会计图中；上两层基本实现了业务和财务的融合，而信息层则能使这种融合发挥最大的价值，信息层中的数据流层图将业务数据和财务数据汇总后分类处理，将基础数据、分析数据、决策数据等分别存储在不同的数据库中，信息使用者根据各自需求自行进行功能选择。这三层对于整个平台的搭建来说缺一不可，相辅相成。

1.业务层。企业进行非货币性资产交换的目的不尽相同，以存货换入固定资产为例，企业很可能是由于存货囤积过多、销售压力过大才选择该种交易方式，销售存货的需求大于添置固定资产的需求，因此将存货换出应视同销售。企业销售部门首先申请销售存货，决策部门在经过综合考虑后确定进行非货币性资产交换，库管部门对换出的存货进行估价并填写出库单，到这一步换出资产的计量则完成；与此同时，采购部门提出采购申请，到二级市场进行考察询价，选择并确定交易企业，双方进行协商并签订合同，最后对固定资产进行验收入库。

非货币性资产交换活动管控平台搭建的基础层是业务层，当存货与固定资产交换业务活动发生时，会引起第二层的资金流动，非货币性资产交换的资产不同，对应的业务也不同，引发的资金流大小也不同，但是平台中业务层和资金层的数据收集为底层的信息层决策功能提供了基础信息，因此只有理清业务层中的各个主体、业务发生的具体流向才能更好地为之后的决策提供更有价值的信息。

2.资金层。当非货币性资产交换业务发生后，以存货换入固定资产为例，企业要将存货视同销售，并按照公允价值确认销售收入，此时业务层与资金层有了联系，资金层能从资金流动的角度反映业务发生的具体事件，反映该笔业务中资金的流动方向，实现了业务数据与财务数据的同步。存货换固定资产的交易活动会涉及主营业务收入、应收账款、主营业务成本、应交税费等会计科目，不同的会计科目反映不同的实体，而会计图中的箭头指向则反映资金的流动方向。如：库存商品指向主营业务成本，则反映存货的账面价值；银行存款指向固定资产，则反映支付的补价。会计图可以直观地反映资金在不同节点上的分配情况，财务人员利用会计图可以提高工作效率。

3.信息层。大数据、云计算等信息技术是平台搭建的基础技术，信息层将企业的经营信息分成不同的业务事件，业务事件发生时，信息层一部分用来收集记录业务和资金运动，另一部分则将财务、业务集中在一个数据库进行数据处理分析。不同的职位对应不同的权限，当信息使用者需要调取信息或进行决策时，则可根据各自的权限选择相应的功能。随着技术的发展，在平台中可以嵌入预警控制的功能，以对交易中的风险点进行设置，对业务和资金的动态进行实时跟踪掌控，这样才能最大限度地发挥信息层的作用。数据流程图能清晰地展现数据的处理过程，外部实体、数据存储和数据处理描述分别见表1、表2、表3。

四、非货币性资产交换大会计模型的具体应用

以“会计沙盘模拟”为核心，基于业财一体化的非货币性资产交换管理模型实现了财务会计、管理会计和大数据的融合，能有效地帮助企业对该种交易做出决策，提升管理水平。将该模型应用到企业中，将会对企业的财务核算、资产管理及业财一体化产生重要影响。

（一）实现财务高效核算，动态呈现资金运动

一般而言，企业的非货币性资产交换活动并不具有日常性，不同类型的企业可能出于不同的目的进行非货币性资产交换。自2006年《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》颁布后，满足条件的资产必须以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的入账价值，这与2001年的准则相比更具有科学性。但是对于企业来说，要想以公允价值计量，则资产必须具备商业实质，这就要求对资产未来现金流量的风险、产生时间和金额进行合理的评估，导致企业的核算难度增加。大会计模型中从业务层开始就要收集资产的详细信息，这大大降低了财务人员工作的难度，使其不必将精力过多地用在判断商业实质上。资金层可以直观地呈现会计科目和资金流向，帮助财务人员实现财务数据的高效核算。

表1 非货币性资产交换活动中大会计模型信息层中的外部实体描述

表2 非货币性资产交换活动中大会计模型信息层中的数据存储描述

表3 非货币性资产交换活动中大会计模型信息层中的数据处理描述

以长期股权投资与固定资产交换为例，在资金层的会计图中直观地呈现资金运动，如图2所示。A流反映金融资产的账面价值，B流反映其公允价值，C流反映公允价值与账面价值的差额，其流量可能为负数，D流反映补价，正数表示支付补价，负数表示收到补价，E流反映换入资产的入账价值，若换出资产还涉及其他综合收益和资本公积，则需要将其转为投资收益。通过计算A、B、C、D、E的总和，可以计算出该笔交易引起的资金流出数。

根据图2中显示的科目和资金流向，生成与该笔交易有关的分录。借：长期股权投资——投资成本；贷：固定资产清理，营业外收入，应交税费——应交增值税（销项税额）。

图2 资金层会计模型

非货币性资产交换活动大会计模型首先保证了数据的准确性，业务层数据的完整性大大减少了财务人员的工作量。尽管这类交易活动较少，且涉及的货币资金较少，短期内不会产生较大的影响，但是从长远来看，该笔交易在未来产生的价值对企业的影响也不容小觑，一旦出现核算错误等问题，可能会影响企业资产购置计划和投资决策计划。大会计模型中的三个层次能帮助财务人员厘清核算思路，做到每笔业务的记录都有据可依。

（二）优化资产管理结构，提升内部控制能力

非货币性资产交换涉及的资产属性较多，可能是固定资产、存货等实物资产，也可能是商标、专利权和债券等非实物资产，且交换过程中很多不是单一的资产交换，而是涉及资产组，对于企业来说，如果不能对换入资产进行合理的配置和管理，将会产生一系列问题。实物资产管理不当会造成资产利用率低和重复购置等问题，而非实物资产管理不当则会对企业的内部控制产生不良影响，无形中本应为企业带来利益的交易反而造成了管理负担。

基于业财一体化的非货币性资产交换活动大会计模型强调将实物、非实物资产与企业现有的资产进行整合管理，重新实现资源的优化配置，这样有助于对企业已有的资产进行统筹管理，平台中嵌入了换入的实物和非实物资产内部控制管理的指标，具体如表4所示。

非货币性资产交换活动大会计模型中的指标能帮助企业加强内部控制管理，换入资产的登记、使用状态等信息在平台中都能实时查询，帮助资产管理部门有效地进行资产管理，整体把握资产状态，合理优化资源配置。从管理会计的角度来看，将这些指标经过加工并应用到实际的内部控制管理中，利用Python等技术实现指标预警的可视化，清晰地呈现各项资产的使用状态、利用情况，能最大限度地减少换入资产为企业带来的管理问题，也有利于企业找出资产管理中的薄弱环节，从而实现资产使用价值最大化，减少资产浪费的现象，降低投入损失。

（三）优化资本结构，提升决策科学有效性

要想最大化非货币性资产交换的价值，必须借助信息技术进行分析，构建基于业财一体化的非货币性资产交换活动管控平台，以便更好地帮助决策者进行交易决策。一般企业只会在财务系统中嵌入预算管理、成本管理等模块，简单地估算换入资产和换出资产的价值后根据各自需求进行交易，在进行非货币性资产交换时缺少一个统一的企业资产基本信息数据库。这样虽然方便省事，但是如果不经过合理的分析，可能会对企业的经营产生一些消极影响。业财一体化管控平台将企业各项分散的资产信息集合起来，在信息层提供了对比功能，帮助信息使用者更好地决定是否进行交易。对于非货币性资产交换活动而言，业财一体化平台的搭建如图3所示。

通过非货币性资产交换活动业财一体化平台，财务人员能查询到企业各项资产的信息，如：闲置固定资产的型号、名称、使用年限和剩余价值，囤积存货的名称、数量、待售紧急度和预估价格等，专利技术的使用情况、机密等级等。这些数据的汇总能有效地帮助决策者更好地进行交易决策，包括应该换出哪些产品以及以什么样的价格进行交换。

表4 换入资产内部控制管理指标

图3 企业非货币性资产交换活动业财一体化平台框架

对于企业来说，单独构建非货币性资产交换活动业财一体化平台可能过于复杂，但是可以在搭建企业自身的财务系统和平台时运用该种思路，即可以建立一个专门的资产数据库来整合企业各项资产的详细信息，在需要这些信息时，将其直接提取，可视化地呈现出最优的换出资产。

有一些企业想要通过非货币性资产交换实现企业并购，该种交易方式不仅可以减少风险，还能实现战略目标。利用业财一体化平台能帮企业更好地选择并购模式，如企业可以用非货币性资产交换上市公司的股权，达到增资并取得控制权的目的，而这里涉及的金额可能较大，利用平台中的数据，可以分析提炼出最佳的非货币性资产组合，尽可能使该交易对企业经营管理的影响降到最低。这样不仅能大大减轻企业的资金压力，还能以最优的支付对价达到战略目标，提升决策的科学有效性。

五、结束语

非货币性资产交换是企业减少货币资金流出量、优化资源配置的合理手段，构建以“会计沙盘模拟”为核心、基于业财一体化的非货币性资产交换活动大会计模型能帮助企业更好地进行交易决策，有助于企业选择价值最大化的换出资产，提升企业的管理水平。虽然每个企业的实际情况都存在差异，但是在大数据时代，要想更好地跟上信息化的步伐，实现企业的长治久安，必须从企业的战略、整体效益出发，借助大数据、云计算等信息技术提升企业的整体管理水平，使非货币性资产交换交易发挥最大价值。

主要参考文献：

易竞，吴岚．非货币性资产交换的商业实质探析［J］．会计之友，2013（4）．

张茜．两种计量模式下非货币性资产交换的税费研究［J］．会计之友，2014（5）．

仓萍萍，吕林根．非货币性资产交换会计处理问题探讨［J］．财会通讯，2016（4）．

施先旺，程平，李雪燃．基于业财一体化的固定资产大会计研究［J］．财会月刊，2017（9）．

程平，施先旺，万章浩．基于业财一体化的采购活动大会计研究［J］．财会月刊，2017（12）．

吴水澎．变化的世纪与变革的会计——“大会计观”的再认识［J］．会计之友，2016（1）．

朱敏，施先旺．沙盘模型推演在会计教学中的应用研究［J］．安徽商贸职业技术学院学报，2014（3）．