会计改革中创新思维形成路径的思考

教授），

一、引言

在矛盾中变革，在变革中引领。这应当是新时代对会计改革的期许，也应当是新时代会计改革的使命。“不忘初心，牢记使命”，这是习近平总书记在第十九次全国代表大会强调的新时代主题，激励着我国会计学者在新时代会计改革道路上砥砺前行。我国社会的主要矛盾是国家各利益群体在具有鲜明特色的时期内长期进行博弈而形成的，是对社会发展存在的不平衡做出的高度概括，同时也指明了社会进步的方向。习总书记在十九大会议上明确指出：“中国社会主要矛盾已经转化为人民日益增长的美好生活需要和不平衡不充分的发展之间的矛盾。”在我国改革开放近40年成果的孕育下，对社会主要矛盾及时、准确地识别是一个有为政府的重要标志和巨大贡献，这为社会各领域蓬勃发展提供了源源不断的动力，激活了各行各业的发展生机。

商业环境是会计赖以生存和发展的土壤。我国的经济环境在过去几十年中发生了翻天覆地的变化，创造出一个个中国式的经济奇迹。会计发展必须认清当前所处的阶段，这是迎接变革的大前提。中国经济的复苏让世界瞩目，会计也随之快速发展，在经历了模仿、跟随之后，基本达到了同步并且已经展露出了学术领先的一些迹象。陈冬华（2017）通过实证研究结果表明“中国会计研究期刊在中国问题研究的原创性上并不逊色，部分还领先一步”。这归功于我国经济环境发生剧变过程中形成了一些独有的经验和数据，这些数据是我国会计在新时代实现国际引领不可或缺的部分。此外，要在新的社会主要矛盾指引下找寻会计发展中存在的主要矛盾，这项工作不容忽视，对于认清新时代会计改革的方向至关重要。

引领来源于变革，变革的归宿是创新。我国会计实现国际引领要以会计改革过程中的创新思维为前提。本文从引领视角下打破思维锢式和解决主要矛盾两个路径来探寻会计改革的创新思维来源和环境条件，提出一些创新思路，实则引玉之石，这也是本文创新和贡献之处。

二、引领视角下会计改革创新思维的来源

所谓会计改革创新思维，就是从实践中涌现出的能够从制度、理论、体系三个层面推动我国会计改革的新思维或新方法。可见，创新思维是深入会计改革的起点，是我国会计引领世界的前提。本文从税收功能创新和会计信息产品创新两个角度去探讨创新思维的形成。

1.打破思维锢式，开启税收功能创新思维源泉。国内外学者在研究税收功能方面，多数是从企业的经济属性角度去研究问题，似乎对企业的其他属性并不关心。部分研究只重视企业的“经济属性”，在税收功能研究方面很难逃出企业“经济属性”这个禁锢，那么税收功能的研究创新从何而来？这种在研究某一问题的过程中受到某一固定模式影响而形成的思维锢式，是阻碍创新思维形成的重要因素。其存在有两方面原因：一方面，我国大多数学者在研究问题的过程中具有模仿惯性，很难冲破西方思想、理论所圈定的思维模式；另一方面，我国缺乏建立在实践基础上的原创性理论，从而缺乏从实践中开拓研究视野的能力。实现学术引领，必须要打破思维锢式，进而打破由此形成的思维锢式链。

从企业的经济属性层面研究税收功能，国内外学术界比较公认的税收功能是调节功能和收入功能，学者们对此做了大量的学术研究和创新。安体富等（2007）研究了税收在调节收入分配差距中的功能和机制。刘尚希等（2004）探讨了累进税率与单一税率在发挥个人所得税调节功能方面的差异，并为税制完善献策。毫无疑问，这些研究成果对税收收入和调节功能的完善做出了巨大贡献。最近几年，实体经济形势下滑，加之当前欧美国家出台了各项降税政策，各种研究我国税负的文章如雨后春笋般出现。朱青（2017）研究指出，在经济下行期间我国的宏观税负并不高，同时他认为相比于关注税负高低，更重要的是关注财政支出结构。李炜光等（2017）观测到我国近年来的广义宏观税费负担依然处于偏高水平，并且非公经济的税负连年高于国有企业。两大阵营各圆其说、不分伯仲，始终没有形成统一的政策建议，而且这些研究也没有脱离企业的经济属性这个前提。因此，这些问题研究的思维模式就是前文所述的思维锢式，其锁点（即诱发思维锢式的固定模式）很可能就是企业的经济属性，过多地重视企业的经济属性而忽略了其他属性。必须强调，笔者绝不是认为这种思维锢式是错误的，而只是为寻觅引领视角下的创新思维方法而进行的探讨，因此如果找到了一个研究问题的锁点，那么思维锢式就有希望被打破，引领视角下的思维创新就很有可能形成。沿着这个分析逻辑，本文接着去寻找引领视角下的创新思维来源。

由上文可知，企业的经济属性是税收功能研究的锁点，那么给企业加入其它属性，比如企业的社会属性。果洪迟（1991）认为，企业组织“是一种复合性的社会经济组织，既具有经济属性，又具有社会属性。”考虑企业的社会属性以后，是否能给税收功能的研究开拓一片新领域呢？答案是显然的。一方面，目前学术界几乎没有这方面的研究成果。另一方面，可以通过锁点变换观察是否出现一些新的想法来验证这个答案。即从企业的社会属性出发，类似于管理发展史上由“经济人”假设向“社会人”假设的转变。梅奥的霍桑实验发现了人不只是具有经济需求，还具有各种社会需求。从“经济人”假设强调人的效率到“社会人”假设强调人的激励，激励职能的诞生为管理思想史的发展做出了巨大贡献。换个角度来看，由人组成的企业亦会如此。

经过这样的思维启发，或许很快会想到税收是否可以加上一个激励功能呢？尽管税收激励已经有学者在论及，但目前研究的税收激励仅局限于免税期、税收减免、加速折旧等形式，是一种税收经济激励行为，仍然没有摆脱企业经济属性的这个思维锢式。本文所探讨的税收激励功能是站在企业的社会属性角度提出的，其范围更广、形式更多元，不仅强调经济尺度的激励而且还强调社会尺度的激励。在承认了税收的激励功能以后，免税期等激励行为可以看作是激励功能的有机组成部分。沿着既定的分析逻辑，我们已经在探索引领视角下的创新思维上又迈近了一步，也验证了当发现思维禁锢的锁点以后，尝试锁点转换确实能为研究带来新的思路，在本例中也即形成了税收激励功能的创新思路。接下来剥茧抽丝，尝试能否形成创新链。

税收激励功能的实施主体是政府，激励对象是企业，这为政府和企业的融合提供了契机。如何形成一套可行的激励机制，作为政府和企业融合的桥梁，这是非常有意义的研究领域。当政府和企业有效融合后，形成的联合驱动力不仅可以促进企业的发展，而且还有利于政府资源配置的效率，激励机制可自发形成一个良性循环，具体如图1所示。

图1 税收激励机制循环

图1展示了税收激励机制的初步设想。从图中可以看出政府通过税收激励企业，企业获取认可度、满足感，税负成本也相应降低，这种做法增加了企业悉心经营的动力，创造出更多的价值增值，实现更多的税收，从而使政府获取足够的财政收入，对企业做出更大的激励。特别需要说明的是，满足感和认可度是税收激励功能的核心指标。满足感是企业对政府服务的反应，是企业对政府提供服务的效率以及激励效果等表现的一个综合反映，也是政府接受企业监督的一个窗口；认可度是政府和市场对企业认可指标的加总，是企业的努力程度、社会贡献、价值创造能力等被市场和政府的认可程度，也是企业接受市场和政府监督的一个窗口。这样的初步设想形成了激励、效率、监督并举的共赢网络结构，相互联系、相互制约和相互融合。

值得一提的是，激励机制形成的指标具有宝贵的后续研究价值和应用价值。比如是否可以考虑将作业成本法与企业激励机制的指标相互联系，甚至可以将作业成本法的某些作业消耗作为衡量企业认可度的指标之一，这样税收的激励功能成为作业成本法在我国企业中推广的政策动力。再如，是否可以通过激励指标创建企业激励指数并且在行业间、企业间进行排行，进一步激励企业。图2展示了引领视角下的税收功能创新形成路径，粗条实线框表示现阶段的研究领域，代表思维锢式（链），从实线框延伸出来的虚线部分可以形象地表达思维创新部分。

图2 引领视角下的税收功能创新形成路径

从企业的社会属性到税收的激励功能，进一步延伸出激励机制、激励指数以及作业成本法的推进等等，这绝不是完结，而是一个开始。税收激励功能可以形成一套非常庞大的体系。那么税收是否还可以有其他功能呢？是否还存在其他思维锢式（链）？联想到这些，我们针对这个问题的探讨真的只是冰山一角。不仅税收功能的研究存在思维锢式，其他各研究领域或许都存在。引领视角下会计改革的创新思维来源路径之一，即可以依靠寻找思维锢式（链）的锁点并尝试转换从而形成创新思维的源泉。

2.把脉主要矛盾，促进会计信息产品平衡发展。前文提到社会的主要矛盾是经济发展中不平衡现象的高度概括，并且指明了进步的方向。这为新时代下快速形成引领模式下的会计改革创新思维提供了一个可行路径。发掘会计发展中存在的不平衡就显得格外重要，本文沿着这个分析逻辑，以会计信息产品为例，尝试寻找会计发展中存在的不平衡现象。

关于我国会计的发展阶段，许多知名学者从不同角度给出了解释。陈信元（1999）认为，现代会计理论的发展是在1949年新中国成立后才开始，并把发展分为初步形成阶段、停滞发展阶段、全面发展阶段和深入发展阶段。为了有利于讨论，本文把会计发展历史简单分成两个阶段：第一个阶段是对交易数据进行记录并供内部使用的阶段，称为内生阶段；第二个阶段是在内生阶段基础上，延伸出对交易数据记录、加工形成信息产品供外部使用的阶段，称为外延阶段。在内生阶段，会计信息只供内部使用，自给自足，还没有具备商品的特征；而在外延阶段，会计信息不仅要满足内部需要，还要满足外部需要，会计信息具备了一定的商品特征。

根据商品供需原理，在市场约束下会计信息产品必然存在供给和需求不对称问题，即发展中的矛盾。从会计信息产品需求端来看，投资者、债权人、政府等对会计信息产品的需求是全方位的，不仅仅是上市公司，对大型非上市公司同样有需求，因为一些非上市公司的市场前景和发展潜力不亚于某些上市公司，他们需要这些信息和机会去提升资金配置效率；从会计信息产品供给端来看，由于缺乏原材料（企业的交易数据），大部分非上市公司信息产品几乎没有供给，存在严重的供需不平衡。这是会计发展中的主要矛盾之一，也是新时代会计改革中的重要方向之一。

从图3可以看出，粗条实线框是当前的会计信息产品供需现状，上市公司数据经过加工成为会计信息产品，提供给投资者、债权人、员工、竞争者和政府等用户，每个用户都会从不同角度发挥会计信息产品的作用。用户通过各种途径反馈和制约会计信息产品的质量，从而进一步提升上市公司数据的完善程度，形成良性循环。图3中从实线框延伸出来的虚线表示会计信息产品供给缺失的部分，即会计信息产品发展中存在的不平衡现象。可见非上市公司会计信息产品有必要参与到良性循环中，不断完善会计信息产品结构。图3中实线框的底部未使用实线，是因为市场中也会出现少数非上市公司实施投资、融资等财务行为时需要提供会计信息产品，并且在非公开市场中也可搜集到非上市公司会计数据。但通常这类会计信息产品公开性极低，基本属于强式内部私有信息，影响范围有限。

图3 引领视角下的会计信息产品创新形成路径

会计信息产品创新同样是值得延伸的研究领域，具有很强的现实意义。如联系到上文税收功能的讨论，非上市公司的数据在完善以后就可以纳入税收激励机制的共赢网络结构，形成双重良性循环。再如非上市公司会计信息产品能否带动我国会计准则和会计制度双轨机制制度创新呢？非上市公司经营的任性行为、不规范行为是否可以有效得到抑制？这些问题确实是长久以来暴露出的不平衡发展现象，值得在今后探讨。

综上，借助具体的研究领域，本文得出打破思维锢式和把脉发展矛盾是形成引领视角下会计改革创新思维的可行路径。实现我国新时代的会计引领使命，必须将会计改革与创新驱动紧密联系起来。本文所探讨的创新思维形成路径只是沧海一粟，更多的创新思维源泉需要我国会计学者站在中国特色社会主义新时代背景下去挖掘。

三、引领视角下形成会计改革创新思维的环境条件

会计改革创新思维的形成仍然需要一定的外部环境。新的社会主要矛盾能为创新思维的形成提供动力来源，但新中国成立至今，已经形成了独具特色的会计发展环境，会计发展的主要矛盾也不是独立事件，仅靠动力很难保持长久高效。认识到会计发展环境的独特性，必须在微观、宏观层面做出一些变革，为我国会计在新时代实现引领创造环境条件。本文主要从政治追求和学术自信两个角度进行浅析。

1.政治追求是创新思维的动力保障。习总书记在十九大报告上提出：“创新是引领发展的第一动力，是建设现代化经济体系的战略支撑。”创新这个词在十九大报告中共出现59次，无疑已经成为新时代的主旋律，也充分体现了国家对推进创新的政治追求和政治决心，这为会计改革创新思维的形成提供了政治层面的动力保障。

商业环境为会计发展给予外部环境，而企业就像是商业环境的细胞。商业环境的活力取决于企业，企业的活力更大意义上取决于政府在市场中的“有为”。西方提倡无为政府而依赖市场，而从我国历史上看，有为政府对我国的经济、社会发展更有利。有为政府的优越性在经济快速发展的过程中体现得淋漓尽致，可以大大降低整个社会运行的成本。从这个角度来说，有为政府资源配置效率会远远超过企业资源配置效率。有为政府创造的有效商业环境为会计改革创新思维的形成提供了效率层面的动力保障。

2.学术自信是创新思维的观念保障。纵观历史，我国古代时期的经济、文化曾经是西方国家学习和膜拜的典范，研究中国经济、引用中国理论、翻译中国文献也曾是西方争相推崇的推动本国经济发展的有效途径。再看今朝，中国经济以惊人的速度复苏，已经在多个领域引领世界，中国的发展模式对世界经济的推动作用不言而喻，中国在与世界文化交融中已扮演主要角色。因此我国学者需要树立学术自信，这不仅是理论创新、学术创新、思维创新的来源，更是中国会计引领世界的根本。结合我国会计发展的现状，本文认为应该从理论创新、学术氛围和人才培养三个方面建立学术自信：

（1）在理论创新方面要树立自信。林毅夫（2017）在人民日报发文感慨：“几十年的实践证明，发展中国家尚无依靠‘西天取经’实现现代化成功的先例，用西方国家的理论也不能解释中国改革开放以来所创造的经济奇迹。”理论基础和工具都是凭借西方的发展经验和数据总结而来，用在西方发展是否可行还尚存疑问，更何况用来照搬推导中国发展。这种模式在跟随、追赶和同步时期尚可，而在新时代实现引领必须立足本国经济，必须依靠几十年我国经济发展积累的丰富数据、参数、指标。我国会计学者应该具有这种学术自信，在新时代创造中国特色会计理论，引领世界。

（2）在学术氛围方面要树立自信。陈冬华等（2015）认为：“只有真正懂得中国问题的中国人才能解释中国现象，要敢于自我欣赏，敢于建立中国标准，把研究模式从‘中国题材+美国意义=好研究’转变为‘中国题材+中国意义=好研究’。”盲目自信会偏左、过度崇洋会偏右，我国学者在新时代应该客观解释和研究我国经济发展存在的各种矛盾。不迎合，也不自封；不盲目，也不自弃。笔者认为这就是新时代我国会计学术界应该具备的学术氛围。

（3）在人才培养方面要树立自信。我国有能力培养出适合新时代会计改革需要的人才，我国也需要在新时代中国特色社会主义背景下培养出一批会计人才。目前，一些现象确实不利于我国会计人才的培养，比如陈冬华等（2015）发现“国内的众多知名高校，却对国内会计学博士城门高悬，只对海外会计学博士郊迎百里。全世界还有其他这样对待自己培养的博士的国家么”。的确，国外学术导向、国外人才导向、国外背景导向的中国特色社会主义又如何能够完成引领国外的一个中国梦呢？这个问题值得反思。

需要说明的是，强调学术自信并不意味着搞学术封闭，高质量的理论创新、思维创新、学术创新必定是经过国内外充分交流基础上的创新，不仅能够有效地用于我国经济，还要能够让其他国家从中受益，否则何来引领。追求国际化，不是崇拜国际化。追求是为了引领，而崇拜只能是跟随。

四、结束语

新的社会主要矛盾的诞生彰显了我国人民洞察发展问题的能力和智慧，同时也为未来发展指明了方向。我国会计学者应把握主要矛盾的精髓，以变革为新时代的主旋律，在变革中实现引领世界，而变革的重要前提是拥有引领视角下的创新思维。本文通过论证打破思维锢式和把脉主要矛盾，为创新思维的形成提供了两条可行路径。环境条件对于创新思维的形成至关重要，政治追求为我国会计改革创新思维提供了动力保障，学术自由则为我国会计改革创新思维提供了观念保障。杨雄胜（1993）认为，会计不能超越经济发展，也不能拖经济发展的后腿。我国会计发展引领世界本质上仍需依靠经济的持续增长，创造更多的经验和数据，用自己的数据解释自己的现象，形成原创理论，达到“你若盛开，清风自来”的至高境界。我国会计学者将勇于承担新时代的期许，发出引领世界的会计使命宣言。

主要参考文献：

陈冬华，李真．学术评价中的“巴别塔”问题——以我国会计及财务研究为例［J］.会计研究，2017（8）．

安体富，任强．税收在收入分配中的功能与机制研究［J］．税务研究，2007（10）．

刘尚希，应亚珍．个人所得税：如何发挥调节功能［J］．税务研究，2004（3）．

朱青．对当前我国税负问题的看法［J］．税务研究，2017（3）．

李炜光，臧建文．中国企业税负高低之谜：寻找合理的企业税负衡量标准［J］．南方经济，2017（2）．

果洪迟．论企业的社会属性与社会价值［J］．北京商学院学报，1991（1）．

陈信元，金楠．新中国会计思想史［M］．上海：上海财经大学出版社，1999．

林毅夫．从经济学视角看文化自信［N］．人民日报，2017-10-27．

陈冬华，李真．乡土与城邦［J］．会计研究，2015（1）．

杨雄胜．会计理论研究问题的讨论——致杨纪琬同志的信［J］．会计研究，1993（5）．