从作业成本法看高校的教育成本核算

邵胜华 胡珍薇

【摘 要】 随着高等教育体制改革的不断深入，高校教育成本核算的精确性越发重要。当前，我国很多高校教育成本核算不够科学，在遵循权责发生制、相关性、分类核算的原则方面均存在一些偏差。探索运用作业成本法就教育成本进行核算，对明确各学科领域、各培养层次学生消耗的教育资源情况具有一定的作用。文章从作业认定、设立作业中心、资源动因分析、资源成本分配到作业、作业成本分配到成本对象的核算流程进行分析，就高校教育成本核算作了新的思考，并提出促进高校实施作业成本法的保障措施。

【关键词】 高校； 教育成本； 成本核算； 作业成本法

【中图分类号】 F235.99；G475 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2018）07-0146-03

随着高等教育体制改革的不断推进，高等院校在财务管理、资金运作、经济效益核算等方面均需不断改革和完善。教育成本核算是确立收费标准的关键，也是改革的重要内容之一。进行高校教育成本核算、计算生均培养成本、分析各项费用开支的执行情况和成本项目的变动趋势，对降低办学成本、找出管理缺陷、提高教育资金使用效率具有积极的作用。

一、传统教育成本核算的不足

高校的办学职能除了人才培养还有科学研究和社会服务，教育成本核算范围的确定也因此存在争议。高校教育成本核算在遵循权责发生制、相关性、分类核算的原则方面均存在一些偏差。

会计年度是公历1月1日至12月31日，而高校培养人才的周期是每年9月1日至次年8月31日，这就使得成本核算期间与会计期间不同步，还有成本核算数据量大而繁琐，分配不科学。当前，高教培养成本由人员支出、公用支出、对个人和家庭的补助支出及固定资产折旧四部分组成（如表1）[ 1 ]。

表1中的数据能从学校财务报表中取得，但要区分各专业学生应承担的成本，需要有合理的分摊。生均教育成本是高校培养学生的平均成本，是衡量一所大学资金使用效益的重要指标。通常生均教育成本过高说明学校资金利用率低，可能存在资源浪费的现象；过低则说明投入不足，影响教育教学质量和学校的发展。

一些学校简单地以学生数作为基数进行分摊，不能准确进行成本的分配。如很多学校并未对资产应用状况实施汇总整理，这些数据散落在各二级学院，需要耗费一定的人力、财力去调研取证，而“对个人和家庭的补助支出”中的离退休费，往往与当期学生的教育投入无关[ 2 ]。

二、作业成本法在高校成本核算中的应用

高校作业成本法是针对传统教育成本计算方法的缺点（即成本按产量基础分配）提出的。实际上，许多间接费用与产量变化不存在函数关系，而与批次等其他变量相关，如果全部按产量基础进行成本分配，很可能误导成本决策的成本信息。在作业成本法下，凡是易于追溯产品的材料、人工和其他成本可以直接归属于特定产品；不能追溯到产品的成本，则先追溯有关作业或分配到有关作业，计算作业成本，然后再将作业成本分配到有关产品。高校作业成本法具有如下特点：可以获得更准确的教育成本；提供了了解不同教育对象作业过程的途径，使管理人员更关注成本动因的耗用。作业成本法核算的关键是明确资源、区分作业、创立作业中心、明确成本动因、配送信息至作业中心，再将数据分配至产品关键步骤中，其中重点是剖析和明确成本动因。

（一）作业的认定

高校教育成本核算，一般以不同水平、不同类型的学生为学校生产的特殊产品，而对作业的规划需本着不重叠、不交叉的基本思想。学校教育学生的所有活动通常相互联系，假如依据所有活动实施作业归类，将会划出特别多的作业，种类繁多。作业数目繁多不利于实施独立的成本剖析。依据我国高校的特点与管理形式，可把学校作业分为教学、教学辅助、科研、学生日常管理、后勤服务、行政管理。

（二）设立作业中心

根据高校的作业分析，可设立以下六大作业中心：

1.教学作业中心，作业内容包括讲课费、作业批改费、教改项目经费、试卷命题费、监考费、改卷费、教师教学技能竞赛经费、学生技能竞赛经费等。

2.教学辅助作业中心，作业内容包括校园网的维护、数字图书馆的费用、图书馆阅览室的经费、实验实训室的经费、云教室和计算机房等创建及修缮。

3.科研作业中心，作业内容包括国家、省部级配套经费与校级立项的科研项目经費等。

4.学生管理作业中心，作业内容有招生宣传、思政管理、社团活动、安全教育、奖学金、就业推荐等。

5.行政管理作业中心，作业内容有行政人员的工资、学校发展规划、组织宣传、财务管理、人事管理、内审监察等。

6.后勤服务作业中心，作业内容包括教学场地、设施、设备等固定资产的购置、修缮和维护等。

六大作业中心在会计核算时对应相应的职能部门（以A高校为例，如表2），学校财务部门在预算管理、经费报销时需要对各职能部门的预算、开支加强监管。

（三）资源动因分析

实施作业成本法重点是对成本动因实施精确的剖析，成本因素通常包含作业与资源因素两个方面。

1.资源因素的注意事项

首先，认识教学过程的多样性与成本的准确性。学校实施教学任务所耗费的资源支出特别多，如研究费、教师薪酬、助学金、多媒体教学费等均为教学过程效力服务。因此教学环节依据资源耗费的特性，把繁杂的费用分配到不同的作业中心。其次，学校成本核算的精准性也必须对资源费用实施规划，而资源动因的精准规划会增加相关服务人员的工作难度。再次，剖析学校资源因素和作业的关联程度。资源和作业的关联性愈强，成本核算的精准性愈大。最后，要考虑资源动因的成本效益。假如为获得最为精确的资源因素，对因素实施细致的规划，投入特别大的资金和运用太过繁杂的程序，可能导致运行成本过高，资源运用不合理。因此，高校应根据实际状况，结合成本效益原则，将作业成本进行简单化处理，数目不是愈多愈好。

2.资源动因的分类

（1）特定作业的资源动因。特定作业的资源动因是指某项资源支出能够直接明确为某一特定作业所使用，可直接将支出分配到相应的作业中心。

（2）综合作业的资源动因。综合作业的资源动因是指一些资源在应用时表现为综合使用状态，即多个作业中心使用同一个资源，该资源不是某一特定作业专属的，为此需对此类资源实施有效的分配。

（四）资源成本分配到作業

资源成本借助资源成本动因分配到各项作业，资源成本动因和作业成本之间存在一定因果关系，A高校教育作业的资源成本动因举例如表3。

教学环节是和学生教育直接相关的，教学的关键是实施授课，所以和所有专业教授科目紧密相连，能够把各式各样专业的课时量、考试人数、毕业生数等明确成教学作业的原因之一。

教学辅助过程中互联网使用、图书资料等和学生的数量直接有关，但不同受教育水平的学生对此类资源的运用时间与深度各不一样，所以需要使用折算后学生数为作业因素。

学生管理的重点是自招生到毕业等一整套的学生监管过程，包括学生社团活动、安全教育、思政管理、就业情况等，依据具体学生的多少作为学生监管部分的作业因素。

行政作业中心同高等学校学生数目紧密相关，因此可以把具体的人员和公用开支按学生的多少作为作业因素。

后勤服务重点为固定资产监管、供给水电等，需依据学校实际具有的固定资产的多少与应承担水电费状况来计提相关的成本。

科研项目（主要指与教学相关的研究项目），由于各类型的学生培养对科研项目（课题、论等）的需求不同，所以要把不同水平的学生数量依据某种比率实施折算作为动因。

（五）作业成本分配至成本对象

在确定了作业成本后，根据作业成本动因计算单位作业成本，再根据作业量计算成本对象应负担的作业成本。在核算和分配高校教育成本耗用的时候，一般将成本动因率作为配送的根据来分配教育资金。高校的成本核算由学院（系部）、年级、班组成，计算资源动因率和作业动因率，就能推算出在每个专业、每个院系和每个年份学生所花费的教育成本，从而得到学生全年消耗的教育成本，也就可以计算出各作业中心的教育成本[ 3-4 ]。

三、促进高校实施作业成本法的保障

（一）增加高校成本核算岗位的配置，加强业务培训

高校运用作业成本法实施核算，涉及资金的再分配，需要特别多与资源因素、作业因素相关的数据作为支持。大量信息要求学校内部各部门提供，如果没有全校各部门的齐心协力，很难顺利实施下去。学校需在业务部门设立成本核算辅助岗位，对成本实施归类整理；在财务部门设立成本核算岗位，明确岗位职责；对成本核算相关岗位进行业务培训和职责履行的抽查，保证成本核算顺利进行。

（二）根据高校自身特点，制定成本核算体系

不同高校由于办学类型不一样，资源消耗情况往往也不一样。高校作业成本法的运用，要依据自身的状况，制定合适的成本核算系统，不可以简单模仿别的学校的做法。如一所综合性学校，理工类学院相对于文经类学院而言，科研设施与实验室的运用与修缮成本很高，对成本因素选取要求更加精细。各高校要实施会计核算流程再造，对财务软件功能进行升级，增加作业成本核算的人员编制，在每一费用产生的过程中均实施作业成本的资金核算，从而使作业成本法可以得到有效实施。

（三）将作业成本核算列入内部考核，调动部门积极性

高校实施成本核算的目的是能够为信息使用者决策提供参考依据。实施作业成本法核算的过程，要求学校监管内部单位供给一定的基础信息，如课时的整理、学生的学业水平、资产的使用等有关数据。为了让成本核算的数据更精确，需要调动各部门的积极性，将成本核算支持列入各部门的年度考核，从而更准确地实施成本核算，使高校提高资源利用率，发挥资金使用绩效。

综上，本文对高校传统成本核算进行分析，在作业成本法基本原理的基础上，对高校实施作业成本法进行思考，认为有必要将作业成本法与我国现行的高校会计核算制度相衔接，进一步提升高校综合管理能力。

【参考文献】

[1] 国家发展和改革委员会.高等学校教育培养成本监审办法（试行）（发改价格〔2005〕1008号）[A/OL].（2005-06-08）. http： //www.ndrc.gov.cn/ fzgggz/jggl /

zhdt/200507/t20050712_46312.html.

[2] 中国注册会计师协会.财务成本管理（2016年度注册会计师全国统考辅导教材）[M].北京：中国财政经济出版社，2016：318.

[3] 袁连生，王善迈，崔邦焱.高等学校学生培养成本计量的案例研究[J].教育研究，2005（6）：6-12.

[4] 陶其高，戴琛煌.对高校成本核算若干问题的探讨[J].教育财会研究，2016（27）：38-42.