一般反避税条款的适用

周佳欣

摘 要：一般反避税条款作为兜底条款来制约避税行为，在公平负税、打击各种逃、避税行为等方面发挥了一定作用，但是一般反避税条款发挥作用还需要一定条件。本文认为一般反避税条款适用的关键在于“合理商业目的”与“合理方法调整”，通过对一般反避税条款的实际操作得以实现的关键点进行分析，阐述我国一般反避税立法的不足并提出建议。

关键词：一般反避税条款；合理商业目

一般反避税条款是对避税行为的一般防范性规定，指在《税法》中就普遍适用于规制各类税收规避行为而作出的统一规定，是相对于个别反规避条款的一般性防范规定，并不针对某一特定的行为类型，而是试图以法律规定的形式，通过要件描述、涵盖违反立法意图的所有避税行为，并对行政机关和司法机关认定避税的行为、重构正常合理行为以及征税行为中的权力进行分配，以实现对避税行为的立法否定以及避税权力配置。

从《税法》的制定意义上看，反避税立法应当采取特殊反避税条款，制定详细明确的法律规则，达到准确、公正的效果。但是纳税人为了追求自身利益的最大化，会穷尽办法避税，而立法者在认识上并非绝对至上，两方的作用，导致法律仍然存在不能避免的漏洞。由此有必要制定原则性的规定—一般反避税条款。

一般反避税条款适用的关键在于如何解释“实施其他不具有合理商业目的的安排”和“有权按照合理方法调整”。一般反避税条款中的两个“合理”可以划定税收筹划权和纳税调整权的边界：“具有合理商业目的”是指纳税人行使税收筹划权而节省税收成本的私法上的安排是否得到《税法》保护的标准， 而税务机关行使纳税调整权，而否认避税安排的公法上的权力必须适当， 其所作出的特别纳税调整决定必须谨守谦抑之本分—“按照合理方法调整”并可受司法之检验。

“合理商业目的”是避税认定及调整的关键，是税务机关反避税的核心标准。我国《企业所得税法实施条例》第一百二十条规定，《企业所得税法》第四十七条所称不具有合理商业目的，是指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。这样的规定过于宽泛，可能导致所有以税收利益为考量的交易行为均被认定为不具有合理的商业目的。合理的商业目的是对纳税人的主观意图判断，而主观的判断要基于客观现象来表达，其实现的目的并不意味着纳税人头脑中的主观意图，而是交易的客观结果。商业目的可以在纳税人的交易安排中所承担的权利义务得到衡量，权利义务越接近纳税人的商业惯例及其持续经营，商业目的就越具合理性。值得注意的是，如果一项交易是由多个步骤组成的，那么合理的商业目的判断是基于交易中的某一个步骤还是整个交易？在普通法系国家，认为应当对交易的各个步骤的合理性进行判断，即“阶段交易原则”。纳税人可以采用多环节的方式创造更多的避税环节，但是各个步骤是整个交易的组成部分，本身不具有完全独立于交易的商业目的。如果只由于其不具有合理的商业目的而否认该环节的《税法》意义，将在一定程度上剥夺纳税人实现整体商业目的在经济形式方面的选择权。

对于企业的避税行为，赋予税务机关按照合理方法進行调整的权利，调整应当以独立交易原则为标准，将企业的利润回报做到与其功能和风险相匹配。对避税行为的规制重点， 在于防患于未然、将避税行为控制在合理范围内， 而不在于制裁。 税务机关对税收的裁量权强调“事实重于形式”和“权力不得滥用”的原则，对认定的避税交易行为予以否定，只是对纳税人选择的与其经济实质不相当的法律形式不予承认。税务机关应当按照其经济实质来重新定性应交税事实，不能继续采用原来纳税人申报的法律形式，纳税人在其设定的交易安排中的税收利益也被取消，用新的税负代替。其中对那些没有经济实质仅为避税安排便利存在的公司，可以在《税法》上否定其存在。由于税务机关对纳税人的税收调整会改变原有的征税决定或取消税收上的优惠，这要求税务机关要有充分的证据，否则，税务机关不得任意调整。税务机关在对某一交易行为的计税基础、税率、税种或者是税收的补征、退还、免除、抵消等优惠政策作出改变时，应当依据国内《税法》的规定谦抑的行使其权力。税务机关对避税行为做出的调整还应通过司法检验。一般反避税条款规定的合理调整的概念具有不确定性，相对于判例法和实质理由，这样的规定过于宽泛或者狭隘。当适用这一概念时必须依据文义进行解释，而不能进行扩张或者类推解释。纳税的税收筹划只有滥用法律形式才构成避税，而法律形式是否滥用，应当以法律形式与经济实质间是否相匹配为判断。在不能判定征税与否时，应当以有利于纳税人为原则，同理，在没有确切证据证明纳税实施的安排没有合理商业目的前，税务机关不得轻易否认纳税人的法律形式，而自主认定其经济实质。

税务机关行适用一般反避税条款应当注意禁止过度干涉企业经营自主权。税务机关在判定特定的交易行为是否具有合理的商业目的时，必须允许企业拥有对经济自由选择的权利，并且充分尊重企业的这种权利，应当在充分尊重企业的经营决策的同时，进行税务调查和作出税收调整。由于避税案件的复杂多样性，应建立避税案件的案例指导制度。通过发布判例的形式，针对不同的交易类型采用不同的标准和调整方式，对以后发生的类似案件处理提供参考。

西方发达国家像美国、英国、澳大利亚，除了有税务机关对纳税人的纳税事项进行裁决以外，还有专门的税务法庭专门处理专业的税收问题。在我国，法院不具有专门从事税收案件审判的司法力量。由于《税法》的专业性和复杂性，司法工作人员往往缺乏专业的知识技能，因此有必要加大对司法工作人员的税务专业技能的培养。在反避税诉讼中，司法机关对行政规范性文件具有选择适用权，司法机关可以通过对行政文件的审查选择不予以适用行政法规效力以下的规范性文件，从而起到对税务机关的反避税权力进行约束作用。此外司法解释也是司法机关制约行政权力的一个方式，应当从司法角度完善对税务机关的监督机制，丰富一般反避税条款的司法解释，通过典型指导案例，为各级司法机关处理一般反避税案件做出指导。

参考文献：

[1]熊伟，王宗涛.一般反避税立法思辨[J].国际税收，2013（10）：6-10.

[1]李俊明.论一般反避税条款适用的合理界限[J].国际税收，2013（10）：15-18.