说理式税务稽查执法文书的应用研究

　

(重庆理工大学　重庆　400054)

税收执法文书是税务机关按照法定执法程序，依法制作的反映税收执法活动过程、环节、内容的具有法律效力的规范文书。近年来，各级税务部门制作的税收执法文书质量有了较大的提升，但仍然存在着事实认定过于简单、证据表述过于笼统、语言表述较为机械，以及对法律适用的理由阐述不够准确充分等问题。传统税务稽查执法文书同样存在较多问题，内容多为抽象概括的事实累积，数字、法规的简单堆砌，机械甚至冷漠的语言表述，让纳税人难以理解、认同、接受。

一、说理式执法文书的涵义

说理式执法文书是将当事人的违法行为与法律预设的条件相对照，采用说明理由的方式进行演绎推理，对当事人的税收违法行为进行定性和裁量，作出处理或处罚决定而制作的税收执法文书。它是对税务行政行为的事实认定、证据分析及法律解释的全面强化，使整个案件的处理程序、方式、理由得以清晰呈现，使行政相对人知法、知情、知理，认识到自身行为的违法，心悦诚服地接受处理。[1]

说理式税务稽查执法文书，是详细叙述稽查执法程序，准确完整表述违法事实，列举详实的证据资料予以佐证，充分解释处理、处罚法规条文的内涵，论证违法行为与责任后果的因果关系，说明自由裁量的法理考量的税收执法文书。能够真正让纳税人详细了解税务稽查执法权力行使的过程，充分尊重和保护纳税人的知情权和监督权，在征纳双方架起沟通与信任的桥梁，消除了传统稽查执法中隐藏的怀疑和对抗，增强税务稽查执法的公信力。

二、推行说理式稽查执法文书的必要性

推行说理式税务稽查执法文书，表面上看是对法律文书的规范，但因其贯穿于立案、检查、审理、执行等税务稽查各个环节，是一项促进稽查干部树立法治思维理念，提高依法办案能力的系统工程，是提升稽查工作整体质量的有效抓手。

(一)有利于提升稽查执法质效。税务稽查人员经过深思熟虑制作的说理式执法文书，必然具备文字表述严谨、证据取舍科学、论证合理缜密、法理说明透彻的特点。这看似前期牺牲了行政效率，实则因清晰的检查定性处理全过程的展现回应了当事人的质疑，充分尊重和保障了纳税人的知情权和监督权，利于实现定纷止争、案结事了，从而提高了稽查执法效率。

(二)有助于实现稽查成果的充分运用。说理式稽查文书对于后期撰写稽查典型案例，总结稽查案件发案规律和办案经验，分析税收政策法规执行效应，提出以查促管建议，堵塞税收征管漏洞，防范税收执法风险，以及健全内部管理制度，防范税务人员执法风险和廉政风险具有基础性作用。可以预期，使用说理式执法文书将有力促进稽查成果的增值利用，将有力助推稽查执法发挥倍乘效应。

(三)有利于锻炼稽查人员执法综合能力。制作说理式执法文书，促使稽查人员明晰执法思路，运用证据还原案件事实，吃透法律文件精神，选择法条适用理由，说明自由裁量考量因素，锻炼和提升了逻辑思维能力、分析判断能力、解读法律文件能力、文字表达能力、文书制作能力等，对稽查人员的锻炼成长和综合素养的提升大有裨益。

(四)有助于纵深推进稽查“放管服”改革。说理式稽查执法文书详实记载了稽查人员对稽查案件查处的事理、情理、法理的考量以及被查对象陈述申辩的回应，有效满足了当事人和社会公众的知情权、监督权，充分尊重了检查对象的陈述权、申辩权，生动呈现稽查执法的公正性，让纳税人更有获得感，营商环境更加公平有效，为税务稽查深度参与“放管服”改革找准了着力点。进一步提高了税务执法文书的质量，增强了执法公信力，维护了行政相对人的合法权益，得到了被检查纳税人的高度评价。

三、在税务稽查中应用说理式执法文书的具体措施

(一)凝聚推行说理式税务稽查执法文书的内部共识。说明理由制度要求执法机关依法取得的证据和记录说明自身的推理过程，并审慎考虑法规条文的具体适用，做到合法合情合理。推行起初，不可避免地造成检查时间拉长，案情讨论增多，办案效率下滑，畏难和抵触情绪抬头，甚至有人认为表述过于清楚无异于作茧自缚而公开反对。但改革本就是刀刃向内的自我变革，其成功的前提在于统一思想，深化认识。稽查人员只有将案件事实和证据的认定，适用政策法规的理由、裁量的各种因素向当事人公开，才能让社会公众真心拥护、真诚信仰税法。正因为公开详实说理的要求，促使稽查人员对案件的处理更加谨慎、周密地考量，防止“埋钉子”“留尾巴”，引发诉讼、上访等争议，避免稽查人员事后解释不清而被追究执法责任。

(二)夯实推行说理式税务稽查执法文书的基础。制作说理式执法文书时，稽查人员必须依法履行程序、查清违法事实、依法收集和固定证据、依法定性处理。在实践中，一是以《全国税务稽查规范(1.0版)》为指引，强化稽查计划和案源管理，细化检查、审理、执行等环节操作规程，进一步理清了执法程序。二是制定《分税种检查工作指引》，以专用工作底稿为依托，明确检查内容，列示涉税风险点，提示取证要求，实现检查过程的痕迹管理，使查清违法事实细化为“税种查全、环节查到、项目查清、问题查透”的可控目标。三是制定《稽查案件取证工作规则》，细化证据提取和笔录制作要求，明确发票违法、偷税、逃避追缴欠税等重要案件的取证要素，对申报纳税取证、抽样取证、稽查工作底稿要素等进行补充规定，为充分运用证据论证事实，运用法律推导处理结果打牢根基。

(三)制订《说理式税务稽查执法文书操作规范》。说理式执法文书基本写作要求就是把处理案件所涉及的事理、情理和法理向行政相对人和第三方说清说透。既要运用法律法规，结合调查取证的材料对违法事实进行详尽的法理、法律、逻辑分析，又要对当事人在陈述、申辩或听证时所提出的观点认真分析，归纳梳理。[2]在操作规范中，明确说理式文书应掌握的基本原则、总体要求、具体内容、实现目标，以制作说理式税务稽查报告范本为基点，对税务行政处罚事项告知书、税务处理决定书、税务行政处罚决定书等文书一并提出说理要求，特别是对当事人作出不利行政行为的，要运用法律法规结合证据材料对违法事实进行详尽的法理、逻辑分析，文书中详细载明稽查部门依据现有的已知事实，基于法律概念，借助判断、推理等手段，推断出未知事实的逻辑思维全过程；以依法确认的事实为基础，结合政策法规和相关法理，运用逻辑的推理，从违法行为的构成要件进行阐述，认真分析当事人行为的违法性质，对案件进行准确定性。对案情比较复杂或定性有争议的案件，要充分阐述分歧的焦点，论述定性的理由及依据。对当事人提出的陈述、申辩意见要进行复核，明确是否予以采信，并充分说明理由。在行使行政处罚自由裁量权时，要详尽说明确定处罚幅度的理由和依据。

在全面推进依法治国之际，推行说理式行政执法文书将会成为全国行政机关必备的程序性要求。税务稽查作为政府重要的执法部门，探索运用说理式执法文书，对于履行好税务稽查职能，维护公平法治税收环境，促进政府形象和公信力的全面提升必将起到良好的示范引领作用。