增值税改革新政的出台背景及务实解读

林彩云

近来，财税改革可谓动作频频。3月28日，国务院常务会议决定，从2018年5月1日起，实施适当降低税率水平、统一增值税小规模纳税人标准、退还部分企业的留抵税额等三项深化增值税改革措施，进一步减轻市场主体税负。4月4日，财政部、国家税务总局发布了《关于调整增值税税率的通知》（财税［2018］32号）和《关于统一增值税小规模纳税人标准的通知》（财税［2018］33号），下调增值税税率并上调增值税小规模纳税人标准，企业将由此进一步享受真金白银的减税红利。这两份政策文件（为方便叙述，以下简称“增值税新政”）从2018年5月1日起执行。

那么，这次增值税新政具体怎样调整？有哪些内容变化呢？为了帮助纳税人对政策的掌握、落实和执行，笔者试就新政出台的背景、相关政策实务理解和操作进行解读。

一、增值税新政出台的背景

党的十九大报告作出了深化税收制度改革的总体部署。今年的政府工作报告明确提出：“要进一步减税降费，促进实体经济转型升级，激发市场活力和社会创造力。2018年全年将减税8000多亿元，减轻非税负担3000多亿元。”其中，增值税作为我国第一大税种，是减税的重头戏。同时，政府工作报告提出了“改革完善增值税制度，按照三档并两档方向调整税率水平，重点降低制造业、交通运输等行业税率，提高小规模纳税人年销售额标准”的要求。

3月28日，国务院常务会议确定深化增值税改革措施，会议决定，从2018年5月1日起，实施以下深化增值税改革措施：

一是适当降低税率水平。将制造业等行业增值税税率从17%降至16%，将交通运输、建筑、基础电信服务等行业及农产品等货物的增值税税率从11%降至10%。

二是统一增值税小规模纳税人标准。将工业企业和商业企业小规模纳税人的年销售额标准由50万元和80万元上调至500万元，并在一定期限内允许已登记为一般纳税人的企业转登记为小规模纳税人，让更多企业享受按较低征收率计税的优惠。

三是退还部分企业的留抵税额。对装备制造等先进制造业、研发等现代服务业符合条件的企业和电网企业在一定时期内未抵扣完的进项税额予以一次性退还。

实施上述三项措施，全年将减轻市场主体税负超过4000亿元，内外资企业都将同等受益。除减轻税负外，深化增值税改革，是在营改增基础上对增值税制度的进一步完善，为建立现代增值税制度、继续推进改革打下了基础。

二、增值税税率的调整及解析

根据《财政部、税务总局关于调整增值税税率的通知》（财税［2018］32号），自2018年5月1日起，增值税税率调整如下：

第一，纳税人发生增值税应税销售行为或者进口货物，原适用17%和11%税率的，税率分别调整为16%、10%。

解析：

2016年5月1日全面推开营改增试点之后，我国增值税税率为17%、13%、11%、6%四档税率。2017年7月1日简并税率后，将17%、13%、11%、6%四档税率简并至17%、11%、6%三档。这次新政进一步将现行的17%、11%、6%三档税率调整为16%、10%、6%。也就是说，自2018年5月1日起，增值税17%和11%的税率就没有了。

调整后，16%、10%、6%三类税率具体分布如下：

1.适用16%税率的：销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物。提供有形动产租赁服务。

2.适用10%税率的：纳税人销售或进口下列货物：农产品（含粮食）、自来水、暖气、石油液化气、天然气、食用植物油、冷气、热水、煤气、居民用煤炭制品、食用盐、农机、饲料、农药、农膜、化肥、沼气、二甲醚、图书、报纸、杂志、音像制品、电子出版物。

纳税人提供交通运输、邮政、基础电信、建筑、不动产租赁服务，销售不动产，转让土地使用权，税率为10%。

3.适用6%税率的：提供增值税电信服务、金融服务、现代服务（租赁服务除外）、生活服务、转让土地使用权以外的其他无形资产。

第二，纳税人购进农产品，原适用11%扣除率的，扣除率调整为10%。纳税人购进农产品10%扣除率的，指的是以下三种情况：

1.从按照简易计税方法依照3%征收率计算缴纳增值税的小规模纳税人取得增值税专用发票的，以增值税专用发票上注明的金额和10%的扣除率计算进项税额。

2.取得（开具）农产品销售发票或收购发票的，以农产品销售发票或收购发票上注明的农产品买价和10%的扣除率计算进项税额。

（1）取得农产品销售发票（购买对象为农产品初级生产者）。根据《增值税暂行条例》、《财政部、国家税务总局关于农民专业合作社有关税收政策的通知》（财税［2008］81号）的有关规定，农业生产者销售的自产农业产品包括农业生产单位销售的自产农产品和农民专业合作社销售本社成员生产的农业产品。因此，农产品销售发票包括两种：一种是农业生产单位和农村合作社等销售自产农产品适用免征增值税政策而开具的普通发票。对农民专业合作社销售本社成员生产的农业产品，视同农业生产者销售自产农业产品免征增值税。另一种是农业生产者个人销售自产农产品，到税务机关代开的普通发票。

（2）增值税一般纳税人购进农业生产者自产农产品，可以使用国税机关监制的农产品收购发票，按照10%的扣除率计算抵扣进项税额。

这里是指向农产生产者自然人（仅限于未领取营业执照或未办理税务登记的自然人），收购属于农业产品的，仅限于种植业、养殖业、林业、牧业、水产业生产的各种植物、动物的初级产品。

第三，纳税人购进用于生产销售或委托加工16%税率货物的农产品，按照12%的扣除率计算进项税额。

根据《财政部、国家税务总局关于简并增值税税率有关政策的通知》（财税［2017］37号）第二条（二）款的规定，营业税改征增值税试点期间，纳税人购进用于生产销售或委托受托加工17%税率货物的农产品维持原扣除力度不变。其实，“试点期间”更加通俗地理解就是，2016年5月1日起至今，都属于营改增试点期间。在这个期间，对于纳税人购进用于深加工的农产品，对农产品深加工企业购入农产品维持货物的农产品按13%抵扣。因此，2018年5月1日以后，17%税率降为16%，相应的扣除率也由13%降为12%。

第四，原适用17%税率且出口退税率为17%的出口货物，出口退税率调整至16%。原适用11%税率且出口退税率为11%的出口货物、跨境应税行为，出口退税率调整至10%。出口退税率和适用税率都是17%或者11%的出口货物，相应的出口退税率也调整为与其适用的税率的一致，都统一调整为16%或者10%。

第五，外贸企业2018年7月31日前出口的第四条所涉货物、销售的第四条所涉跨境应税行为，购进时已按调整前税率征收增值税的，执行调整前的出口退税率；购进时已按调整后税率征收增值税的，执行调整后的出口退税率。生产企业2018年7月31日前出口的第四条所涉货物、销售的第四条所涉跨境应税行为，执行调整前的出口退税率。

调整出口货物退税率的执行时间及出口货物的时间，以出口货物报关单上注明的出口日期为准，调整跨境应税行为退税率的执行时间及销售跨境应税行为的时间，以出口发票的开具日期为准。

三、统一增值税小规模纳税人标准

小规模纳税人是指年销售额在规定标准以下，并且会计核算不健全，不能按规定报送有关税务资料的增值税纳税人。所称会计核算不健全，指的是不能正确核算增值税的销项税额、进项税额和应纳税额。

根据《财政部、税务总局关于统一增值税小规模纳税人标准的通知》（财税［2018］33号）的规定，自2018年5月1日起，一般纳税人认定政策调整如下：

第一，增值税小规模纳税人标准为年应征增值税销售额500万元及以下。

1.调整前增值税小规模纳税人标准。

（1）从事货物生产或者提供应税劳务的纳税人，以及以从事货物生产或者提供应税劳务为主，并兼营货物批发或者零售的纳税人，年应税销售额在50万元及以下。这里需要注意的是：从事货物生产或者提供应税劳务为主，是指纳税人的年货物生产或者提供应税劳务的销售额占年应税销售额的比重在50%以上。

（2）从事货物批发或者零售的纳税人，年应税销售额在80万元及以下的。

（3）销售服务、无形资产或者不动产的试点纳税人，年应税销售额500万元及以下。

2.政策解析。

（1）年应税销售额500万元及以下的纳税人，可以不登记为一般纳税人。年应税销售额，是指纳税人在连续不超过12个月或4个季度的经营期内累计应征增值税销售额，包括纳税申报销售额、稽查查补销售额、纳税评估调整销售额。

年应税销售额的时间和具体内容都有明确的口径，也就是纳税人连续不超过12个月或4个季度的经营期内累计应征增值税销售额不超过500万元的，为小规模纳税人。

值得注意的是，年应税销售额不是指公历年度1月1日至12月31日这样完整的年度，不管是计算12个月还是计算4个季度的年应税销售额，都是按照滚动的连续不间断的12个月或者4个季度。比如，纳税人虽然1月1日至12月31日或者第1季度至第4季度销售额没有超标，但是当年4月1日至次年3月31日或者第2季度到次年第1季度的销售额如果超过500万元了，就得登记为一般纳税人了。并不是说跨年就可以重新计算。

［例1］A公司从事汽车经销业务，该公司2017年6月-2018年4月销售汽车（不考虑其他特殊情况）应税销售额500万元。那么，A公司是否需登记为一般纳税人？

［解析］根据财税［2018］33号文件的规定，A公司连续12个月的销售额没有超过500万元，不需要申请登记为一般纳税人，仍然可以按照小规模纳税人管理。当然，企业如果会计核算健全、能够准确提供税务资料的，也可以向主管税务机关申请一般纳税人资格登记。

（2）混业经营如何认定销售额超标。试点纳税人兼有销售货物、提供加工修理修配劳务和应税行为的，应税货物及劳务销售额与应税行为销售额分别计算，分别适用增值税一般纳税人资格登记标准。

即：纳税人应当根据（销售货物销售额、销售劳务销售额）和（销售服务、无形资产或者不动产销售额）分别计算年应税销售额。无论哪项的年应税销售额超过小规模纳税人标准，均应按规定办理一般纳税人登记，登记后所有销售额按一般纳税人标准执行。

［例2］B公司为从事建筑服务和销售建筑材料混业经营的纳税人，2017年6月到2018年4月，提供建筑服务应税销售额515万元，销售建筑材料应税销售额65万元。那么，B公司是否需要登记为一般纳税人？

［解析］虽然B公司上述两项应税行为年销售额合计580万元，但这两项应税行为的年应税销售额都没有超规定的相应小规模纳税人标准，因此不需要申请一般纳税人资格登记。当然，企业如果会计核算健全、能够准确提供税务资料的，也可以向主管税务机关申请一般纳税人资格登记。

3.政策调整的现实意义。从上述小规模纳税人调整前后的标准可以看出，自2018年5月1日起，工业、商业以及营改增试点纳税人的增值税小规模纳税人标准统一调整为500万元及以下，不再按照纳税人的行业类型适用不同的标准。那么，这项政策对小规模纳税人来说有哪些现实意义呢？

笔者认为，这次增值税新政将工业和商业的小规模纳税人年销售额的标准提高到500万元，实际意义重大。目前我国经济最基础的构成还是小微企业，特别是个体工商户和小型零售超市等，这些小微企业年销售额很容易达到80万元的标准，但由于进货渠道零散，这些企业基本上无法取得增值税专用发票，很多企业为了一张发票搞得头都大了。而按照之前的规定，这类企业被登记为一般纳税人，不仅需要聘请专门的会计人员进行会计核算和申报纳税，关键是在多数情况下无法取得17%的进项增值税专用发票进行抵扣，按照17%的基本税率直接征税，就会导致这些小微企业的税负增加，结果是，在实际经营过程中，这类企业总是想尽办法去规避达到一般纳税人标准，即使达到了标准，为了避免按照规定缴纳高额税负或者增加管理成本，很多企业采取直接注销超标的企业重新再成立新的小微企业。现如今，这次增值税新政出台，将小规模纳税人年销售额标准提高并统一，可以大幅度降低零售企业和规模不大的生产企业的税负，这对企业来说是重大利好。在现实中，这些企业年销售额达到500万元的相对来说还是少数，而小微型企业数量巨大，能够吸纳更多的人群就业和自主创业。

第二，按照《增值税暂行条例实施细则》第二十八条规定已登记为增值税一般纳税人的单位和个人，在2018年12月31日前，可转登记为小规模纳税人，其未抵扣的进项税额作转出处理。该条规定具体说明了在一定期限内允许已登记为一般纳税人的企业转登记为小规模纳税人。但在实务操作时，纳税人要注意以下几点：

1.一般纳税人允许转登记为小规模纳税人的条件。对于本条规定，仅仅是《增值税暂行条例实施细则》第二十八条规定已登记为增值税一般纳税人的单位和个人，也就是说，当时按照文件规定工业企业超过50万元，商业企业超过80万元登记为一般纳税人的，可以申请转登记为小规模纳税人。

但需要注意的是，很多纳税人理解为只要现有已经登记为一般纳税人的纳税人，年度应税销售额没有超过500万元的就可以申请转登记为小规模纳税人。其实不然，该条规定并不包含按照《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税［2016］36号）附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》已登记为增值税一般纳税人的营改增试点纳税人。

［例3］C公司为从事建筑服务的纳税人，2017年第2季度到2018年第1季度，提供建筑服务应税销售额490万元，该公司会计核算健全，于2018年3月自愿申请登记为一般纳税人。2018年4月新政策出台后，C公司又想申请转回为小规模纳税人。请问：C公司可以向主管国税机关申请转回为小规模纳税人吗？

［解析］不可以。因为根据新的政策文件规定，可以转回为小规模纳税人的适用条件仅仅是按照《增值税暂行条例实施细则》第二十八条规定已登记为增值税一般纳税人的单位和个人，也就是说，当时按照文件规定工业企业超过50万元，商业企业超过80万元转为一般纳税人的，至今年应税销售额仍然在500万元及以下的，可以申请转为小规模纳税人。建筑服务企业不属于上述范围，因此不可以申请转为小规模纳税人。

2.允许矫正的时间。符合条件可以转为小规模纳税人的现有已经登记为一般纳税人的工业企业和商业企业，2018年12月31日以前必须向主管国税机关申请转为小规模纳税人，过期不能再申请。

3.期末留底进项税额怎么办？可转登记为小规模纳税人，其未抵扣的进项税额作转出处理。也就是说，一般纳税人转出为小规模纳税人当期，如果还有未抵扣的进项税额，只能进行进项税额转出补缴纳税款。因此，建议符合条件的纳税人如果想转为小规模纳税人，应该先将进项税额抵扣完毕，再申请转为小规模纳税人，避免造成不必要的税额损失。