战略视角的会计管理——基于山西资源型经济转型发展的思考

□郭文忠,杜仙玲

(1.山西国信投资集团有限公司,山西 太原030002;2.山西经济管理干部学院,山西 太原 030024)

1 问题的提出

自2010年12月国务院批准设立山西省为国家资源型经济转型综合配套改革试验区以来,山西经济战略转型的重点在于两个方面,一是调整产业结构,二是产业结构中微观经济主体经营战略的转移、经营方式的转变。从产业结构调整来讲,即改变山西长期以来“以煤为基”过分依赖煤炭等资源开发的经济增长模式,大力培植高新技术新型产业和旅游文化产业;从经济转型过程中微观经济主体经营战略转移和经营方式转变来讲,通过大力提升将煤炭开采向煤化工转变、能源向原材料转变实现经营战略转移,通过技术改进与精细化管理变革粗放式经营向生态、环保型经营转变实现经营方式转变。然而经过七年多努力,虽然支撑资源型经济转型发展的体制机制框架初步建立,但经济增长基本点仍没有脱离煤、焦、冶、电四大支柱产业,这一点也可以通过企业研发支出占销售收入的比例来加以解释,2016年山西各大煤企研发支出占销售收入的比例最高的3.6%,最低的只有0.01%,国内国企平均1.86%,世界平均水平5%,发达国家如德国、美国高达10%—15%。特别是自2012年全球性的煤炭行业“寒冬”袭击与十八届五中全会中央针对钢、铁、煤行业去产能政策的提出,山西GDP在全国31省市中,由2012年位列全国第19位降到2016年的倒数第二,降到自1982年以来的最低值,转型发展成为山西的重大难题,甚至于涉及企业的生存。宏观上涉及区域产业结构调整、经济的可持续发展;微观上涉及企业经营战略的变更、经营方式的转变。山西资源型经济转型发展按照时间推算已进入第二阶段时期,而山西经济正处于改革以来的最困难时期,事实上,经济转型过程中,如企业并购重组、产业转移、企业对外投资、风险管理、业务流程再造等都需要会计参与决策分析,由此,本文根据会计管理理论的发展,将会计管理置于战略的视角下为经济转型服务。

2 会计战略管理的理论基础

战略视角下的会计管理,即会计战略管理,也即会计参与企业战略管理过程的行为,参与到企业战略分析、战略选择和战略制定与实施过程中,会计管理上升到企业战略高度有其深厚的理论基础。

2.1 会计管理活动论

我国著名学者杨纪琬、阎达五两位教授早在1980提出会计不仅仅是管理经济的工具,它本身就具有管理的职能,是人们从事管理的一种活动。他们将会计视为是人类有意识的价值管理活动。曾雪云博士认为在理论上,会计学应重点研究会计的价值管理功能;在实践中,会计不仅发挥反映和监督职能,更应该通过“服务经营、参与决策”职能在国家经济建设中发挥作用。在对杨纪琬、阎达五两位教授会计管理活动论回顾、总结的基础上,曾雪云博士提出:“会计理论建设应从‘财务报表列报框架”逐渐转向与内部管理和企业发展并重的格局。”在此之前, 即使会计信息论的代表葛家澍教授也认为我国的会计必须立足微观着眼于宏观,既要发挥会计反映职能又要发挥会计监督职能,使微观经济活动符合宏观经济发展要求。从管理学角度来说,企业管理更多重视的是价值管理,衡量企业优劣的标准不是利润,而是综合的竞争能力指标,这个能力指标就是企业的价值。价值管理是战略意义上的管理理念,强调的是整体视角和观念。将价值管理作为会计管理的内核,可以将传统的财务会计、管理会计、公司理财、内部控制设计等内容有机的糅合在一起。

2.2 价值链会计管理

美国学者迈克尔·波特于1985年提出价值链理论后,我国学者将价值链理论与会计管理相结合,提出价值链会计、价值链会计管理,至此会计管理理论得以升华,会计管理活动论认为会计属于价值管理,与价值链会计管理有范围上的区别,从会计管理活动论提出的当时经济发展阶段分析,价值管理指企业生产商品的价值形成过程管理,如生产商品消耗的直接材料、直接人工、制造费用等用货币表现的形态。而价值链会计管理是一个立体多位的会计管理框架,这一论断是基于我国学者普遍认为价值链可以分为三类:纵向价值链、横向价值链、企业内部价值链。价值链理论强调以价值链上的价值活动为管理对象, 不仅重视战术性管理, 而且重视战略性管理,为此会计管理不仅要着眼于企业自身内部管理,而且要扩展到范围更广的与企业相关的纵向上、下游以及上上、下下游企业的价值链,还要拓展到横向竞争对手的价值链, 通过“知己知彼”为企业决策,更加扩充了会计管理的范围。

2.3 会计控制论

在对我国会计本质认识问题上,与会计管理活动论同时并存的还有两种理论:会计信息系统论和会计控制论。以郭道扬教授为代表的会计控制论实质上接近于会计管理活动论,因为郭教授研究表明人类史前会计思想与行为的萌芽及发生,所解决的重大问题直接关系到人类社会的生存与发展。从旧石器时代中晚期开始人类为解决越冬食品的储备和分配问题产生的原始会计,保障了人种繁衍,使人类社会得以生存与正常发展。随着历史的发展,私有制的出现,形成了以“产权为本”的会计思想,在这种会计控制思想指导下,自然资源放纵使用导致资源枯竭,生态环境恶化,严重威胁到国家经济乃至全球经济面临危机和人类面临生态环境良性循环可持续运行危机,两大危机隐含会计控制职能没有发挥其应有的作用,由此应由以“产权为本”的方面向以“人权为本”的方面发生根本性转变,“把参与解决全球性可持续发展问题放在会计控制思想与行为变革的重要方面”,即会计应参与“全球治理”,实质上就是指会计管理参与到企业的战略决策以至于参与到全球的战略决策。

3 会计战略管理的路径

2015年经国务院总理李克强签批,国务院印发《中国制造2025》一文,该文件部署全面推进实施制造强国战略,文件不仅提出重点发展四类制造业:公共服务类、高新技术类、生态环保类、战略产业类,同时也强调了我国经济增长点仍需要依靠制造业的发展。同样山西经济的转型增长点也在于制造业的发展。在此契机下,山西企业如何根据其所处的地理特征、历史渊源、文化蕴涵选择战略转移方向，如何确定战略转移的目标点呢?此时,会计不仅仅为公司战略转移提供资金池、现金流,更重要的是通过参与企业战略管理过程完成企业战略目标。这同时也要求企业的财务总监或总会计师领导下的财务部门不仅是企业资金池、现金流的管理者,更要是企业战略管理过程的重要参与者。一家企业的战略管理过程第一步要对企业所在的内外部环境进行分析,以决定企业资源、能力和核心竞争力,称为战略分析;第二步借助内外部环境分析所得到的信息,形成企业远景和使命,并制定企业战略,称为战略选择;最后,公司为获得战略竞争力和超额利润而采取行动执行战略,称为战略实施。会计在战略分析、战略选择、战略执行的各个环节发挥管理作用。

3.1 参与战略分析

行业组织理论认为:“如果企业处于一个有吸引的行业,并且成功执行了与行业特征匹配的战略,就可以获的超额利润”,所以企业的外部环境相对于内部环境对企业战略影响更大,而资源基础理论则认为企业内部独有的资源、能力和核心竞争力对企业战略和应用有更大的影响,企业通过自身能力整合所拥有的有形资源与无形资源形成核心竞争力,从而获得超额利润。实践证明,外部环境与内部环境同时影响企业战略。就外部环境而言,无论是总体环境、行业环境还是竞争环境,既为企业提供了机遇也使企业遇到威胁,这些因素促使企业不得随时做出竞争反应。就内部环境而言,若企业没有能力合理组织所拥有资源,将无法获得核心竞争力,也无法形成竞争优势。

山西自1982被国务院批准成立山西能源基地,在“能源基地战略”实施3年后,结构失调、粗放经营等问题使“能源基地战略”反为“煤炭枷锁”。20世纪90年代山西已认识到“资源魔咒”,便开始苦练内功转型发展,然而随后的“煤炭黄金十年”又将山西诱回“能源基地战略”,十年后严重的“资源魔咒”有一次来袭,导致山西经济发展目前的艰难困境,企业可以通过内部价值链、外部价值链分析寻找经营战略转移的方向,通过精细化管理、责任中心管理改变经营方式。

3.2 参与战略选择

迈克尔·希特认为,业务层战略、公司层战略、并购与重组、国际化战略、合并战略是企业通常采用的五种战略行为。业务层战略是公司打算如何在一个产品市场中竞争的战略,公司应根据为谁服务、满足目标顾客的哪些需求、如何满足这些需求这三个问题选择业务层战略。根据业务特点可以选择成本领先、差异化、聚焦成本领先、聚焦差异化、整体成本领先/差异化五种战略之一。不同战略模式的选择目的是使公司与竞争对手的定位之间形成差异。与业务层战略不同,公司层战略是通过选取和管理一组不同的业务来赢得在不同产品市场上的竞争优势的行为。公司层战略关注两个关键问题,一是公司应该参与哪些产品市场和业务的竞争,二是公司总部应如何管理这些业务。除业务层战略、公司层战略外,并购与重组、国际化战略和合作战略也是对公司战略设计至关重要的行为。就业务层战略而言,成本领先战略少不了成本预测、决策、计划、控制、核算、分析考核活动,差异化战略同样也在进行成本预测、决策、计划、控制、核算、分析考核活动,因此成本管理是业务层战略选择必要过程。成本管理同时也适用于公司层战略、并购与重组、合并战略的选择。

3.3 参与战略执行

公司治理机制是能合理保证战略实施的一种企业制度设计,企业中公司治理机制包括所有权集中、董事会、管理者薪酬三种内部治理机制与公司控制权市场外部治理机制,各国的公司治理机制不尽相同。如德国、日本和中国的公司治理机制,在德国,私人公司中所有者和经营者可能还是同一人,即使是上市公司,也往往是一个股东主导,所以所有权集中是一个重要的公司治理机制;在日本，责任感和认同感对公司的治理影响很大,员工之间彼此都需要花费大量的精力赢得其他人的忠心和思想,而不是高层管理者发号施令,所以在日本董事会是重要的治理机制;中国的公司治理正在向西方模式靠拢,更多采用董事会治理机制。

无论是所有权集中、董事会或管理层薪酬治理机制,其是否给企业利益相关者带来利益,可以通过平衡记分卡财务、客户、学习与成长、内部业务流程四个维度对股东、员工、顾客的满意度、企业内部创新、流程等进行评价。

4 简要结论与未来展望

会计的本质与职能在工业智能化时代,将发生颠覆性的变革,上述从战略分析、战略选择、战略执行三个方面讨论了战略视角下的会计管理,在立足于社会经济可持续发展和企业长远发展需要的基础上,必须将微观和宏观经济现象同时纳入管理控制之中,从战略高度出发,从企业的全面发展及其未来定位出发,不应仅仅一味强调资金池的建立、现金流的管理,有用性信息的提供,而是站在企业战略的高度上配置企业资源、控制企业战略风险。