高速公路服务区招商经营租赁纳税筹划

■郑颖冰

（福建省高速公路集团有限公司企业管理处，福州 350001）

高速公路服务区经营普遍实行有限公司的企业法人组织，实行企业化经营，作为一个法人组织，高速公路企业同样要履行缴纳各种税款的义务。租赁经营是高速公路服务经营的重要形式。这种经营方式涉及到诸多税收事项，影响企业税后利润水平。

1 高速公路服务区租赁经营业务税收筹划的必要性

服务区租赁（承包）经营，涉及到企业所得税、城镇土地使用税、增值税、营业税、城市建设维护费、教育费附加、印花税、房产税等税收事项。由于服务区经营管理政策模糊、服务区资产性质界定不清晰等种种原因，服务区经营者可借鉴的管理经验不多，管理上侧重于关注经营租赁招商程序合规性，疏于对租赁（承包）经营合同条款设计管理，增加纳税成本和税务法律风险，制约了高速公路经营开发业务的进一步发展。服务区管理者在日常经营中，有必要对经营业务实施纳税筹划，通过对服务区经营活动、应税事项的事先安排，减轻税负，谋求最大税后利益。

2 服务区租赁（承包）经营业务涉税性质分析

根据《福建省高速公路服务（停车）区招商管理办法》（闽高经[2014]22 号）（以下称：“管理办法”）规定，高速公路服务区经营行为是将服务区内餐厅、超市、汽修、加水、油站等各项经营权、闲置土地使用权等无形资产及房屋、设备等固定资产，采用租赁、对外承包收取租金或承包金的经营方式。按照税法规定，企业应就其取得的收入缴纳营业税等流转税，就其房产等不动产租赁缴纳房产税，就其订立的经济合同缴纳印花税，就其实现的收益缴纳企业所得税。在服务区招商经营方式已确定以经营租赁方式，服务区实行企业化经营，缴纳营业税和企业所得税已毋庸置疑。但是，经营租赁合同条款设计不同，对企业承担房产税、印花税等税收成本影响较大。

（1）服务区租赁（承包）经营合同涉及房产税分析。根据《房产税暂行条例》规定：征收房产税的房产，是以房屋形态表现的财产，房屋则是指有屋面和围护结构，能够遮风挡雨，可供人们在其中生产、工作、学习、娱乐、居住或储藏物资的场所。房产税在城市、县城、建制镇和工矿区内经营性房屋征收。房产税以在征税范围内的房屋产权人为纳税人，其中，房屋出租的，以房产租金收入为房产税的计税依据。房产税采用比例税率，其计税依据分为两种：依据房产计税余值计税的，税率为1.2%；依据房产租金收入计税的，税率为12%。显然，服务区租赁合同涉及房产出租，应缴纳房产税。

（2）服务区租赁（承包）经营合同涉及印花税分析。根据印花税定义，印花税是以经济活动中签订的各种合同，产生转移数据，营业账簿、权利许可证照等应税凭证文件为对象所课征的税，包括经济合同、产权转移数据、营业账簿、权利、许可证照和经财政部门确认的其他凭证等13个税目，服务区租赁合同与经济合同的财产租赁合同关联，包括加油站、职工宿舍、办公用房屋设施等不动产经营租赁，按不动产租赁合同金额的千分之一征收印花税。

依据 《印花税暂行条例实施细则》（财政部文件（88）财税字第255号）规定：“第十条：印花税只对税目税率表中列举的凭证和经财政部确定征税的其他凭证征税。”印花税税目税率表中，财产租赁合同征税范围是：“包括租赁房屋、船舶、飞机、机动车辆、机械、器具、设备等，”可知，印花税课税对象并不涉及经营权的租赁合同。

3 现行高速公路服务区涉税业务处理

实务中，高速公路服务区租赁经营合同通常做法是将服务区整体经营权打包与承包方签订经营权承包合同，没有区分经营权和房产等固定资产租赁。在对服务区租赁合同涉税业务处理上，通常按“服务业”税目征收营业税及相关流转税，往往疏于房产税、印花税等财产税、行为税种的税收筹划，税法上，整体经营权打包的租赁经营合同如没有区分经营权租赁和不动产租赁，在正常缴纳流转税费外，还应按合同金额12%计算缴纳房产税、按合同金额1‰缴纳印花税。现行服务区经营管理行为，存在欠缴房产税、印花税的纳税风险和税收法律风险，而房产税则是未来高速公路经营成本的沉重负担，有必要在日常管理中引起关注。

如，2017年某经营开发有限公司签订的6份租赁合同，将沿线6个服务区餐饮、超市经营权及部分闲置房屋等不动产发包租赁，分别与承包商签订经营租赁合同，其中：3份合同租赁期5年，另3份合同租赁期10年。累计合同金额3,498万元。合同条款约定经营场所涉及的除不动产税金及相关费用外，其余税金在租赁期内由承包单位承担。由于合同未明确属于财产租赁还是经营权租赁，上述租赁合同税费计算：按合同金额5%缴纳营业税174.90万元，按合同金额的12%缴纳房产税419.76万元，按合同金额的1‰缴纳印花税3.498万元，合计598.16万元，其中房产税、印花税两税合计423.26万元。

上述服务区租赁（承包）经营合同条款设计，存在多缴纳房产税，也存在多缴纳印花税，以致服务区经营租赁业务税收负担过重，影响服务区经营资金运作。且上述合同存在承包商不能履约如期缴纳租金的情况，加重了税收法律风险和经营者税收负担。

4 服务区租赁业务的税收筹划

按照2014年6月印发的《管理办法》规定的服务区招商行为实施方式，为避免服务区租赁业务税收负担过重和税收法律纠纷风险，有必要在合同条款设计和合同谈判阶段引入税收筹划理念，依法降低企业纳税成本，具体筹划思路如下：

（1）围绕征税对象不同，准确界定租赁经营合同性质

高速公路服务区租赁无论是整体服务区租赁还是经营设施租赁，都不是单纯财产租赁或不动产租赁，应该是财产与经营权的综合租赁，主体上属于经营权租赁，财产租赁属于附属行为，其租金甚至可以忽略不计，而印花税课征对象不包含经营权承包合同。在确定合同文本或条款时，必须明确合同性质属于经营权租赁，合同标的物也是经营权。

（2）利用不同税目的选择，正确划分经营租赁业务及金额

由于服务区租赁经营是将服务区或服务区部分资产出包、租赁，出包租赁者向承包、承租方收取承包费、承租费，涉及财产租赁和经营权承包两部分。根据税法规定，经营权承包合同不缴纳印花税，房产租赁则需缴纳印花税和房产税。在合同谈判和条款设计方面，应准确划分经营租赁项目和租赁金额，房屋出租及租金，经营权承包经营及收取的承包费，如涉及到服务区整体经营权承包，则应将其中的房产面积、租金单独列示，减少税务法律纠纷，减少纳税成本。

（3）分别不同税种，明确合同租赁房产面积和租金

服务区通常包括经营设施、办公设施。之所以存在税收部门依照全部租赁收入缴纳房产税风险，就是因为合同没有严格界定房产租赁和经营权租赁的界限和范围。如果在合同条款上予以明确，或拆分为两个合同，或在同一合同中，单独明确房产租赁面积和租金，则依照有关税法规定，只需就房产租金缴纳房产税、印花税，而不应就整个租赁金缴纳印花税。服务区经营权承包合同，不属于印花税征税范围，无需缴纳印花税。

（4）正确选择适用税种、税目和税率

服务区房产租赁涉及房产税和印花税，而服务区经营权承包租赁则不涉及此两税种。即使是房产租赁，如能明确房产原值的，则依照房产原值计算房产税；不能明确房产原值，租赁合同中又不区分房产租金和经营权租金，则税务部门可能按照全部租赁收入征收房产税和印花税。如上述案例的合同未明确经营租赁性质，也未明确出租房产面积、租金，税法上将依照合同全部租赁收入征收高额房产税和印花税。

（5）对某高速公路服务区租赁业务的税收筹划

根据上述思路，对某高速公路服务区的经营租赁税收筹划：经营租赁合同可拆分为服务区房产租赁合同和服务区经营权承包经营合同，或在服务区经营权承包合同中单独明确房产面积和租金，租赁合同条款调整：合同标的为某等6个服务区经营权承包，合计收取经营权管理费为3498万元，其中，含部分职工宿舍、办公场所3200平方米，租金1000万元，按此合同条款，仅就职工宿舍、办公场所租赁部分计算缴纳房产税、印花税121万元（房产税：1000 万元×12%=120 万元；印花税 1000×1‰=1万元），较按照原合同条款的税金423.26万元，节约税收成本302.26万元。

5 结束语

纳税筹划是高速公路服务区经营开发企业的一种理性行为，它和企业的其他行为一样，也是高速公路经营开发企业的一种经营策略。税收筹划专家张美中认为：愚蠢者去偷税，聪明者去避税，智慧者做纳税筹划。高速公路经营开发企业应注意重视培养纳税筹划理念，未雨绸缪，将纳税筹划融入经营业务合同条款设计、合同谈判等前期规划中，融入实现财务战略、企业战略目标中。