委托境外研发费用税前加计扣除政策解读

袁应发

为进一步激励企业加大研发投入，加强创新能力开放合作，2018年6月25日，财政部、税务总局和科技部三部门联合发布《关于企业委托境外研究开发费用税前加计扣除有关政策问题的通知》（财税［2018］64号，以下简称64号通知），就企业委托境外进行研发活动发生的研究开发费用（以下简称研发费用）企业所得税前加计扣除有关政策问题重新进行明确。现根据64号通知等文件的规定，就企业委托境外研发费用税前加计扣除需要注意事项归纳梳理如下：

境外研发费用加计扣除 不得超过境内三分之二

政策规定：64号通知第一条规定，委托境外进行研发活动所发生的费用，按照费用实际发生额的80%计入委托方的委托境外研发费用。委托境外研发费用不超过境内符合条件的研发费用三分之二的部分，可以按规定在企业所得税前加计扣除。

上述费用实际发生额应按照独立交易原则确定。委托方与受托方存在关联关系的，受托方应向委托方提供研发项目费用支出明细情况。

政策解析：《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》（国家税务总局公告［2017］40号）明确：国家税务总局公告2015年第97号第三条企业委托外部机构或个人开展研发活动发生的费用，可按规定税前扣除；加计扣除时按照研发活动发生费用的80%作为加计扣除基数中，所称的“研发活动发生费用”是指委托方实际支付给受托方的费用。无论委托方是否享受研发费用税前加计扣除政策，受托方均不得加计扣除。委托方委托关联方开展研发活动的，受托方需向委托方提供研发过程中实际发生的研发项目费用支出明细情况。

企业委托境内、外关联企业发生的研发费用如何加计扣除？举例说明如下：

［例1］甲、乙公司均为境内居民企业，甲公司2018年委托其关联企业乙公司进行研发，假设该研发符合研发费用加计扣除的相关条件。甲公司支付给乙公司180万元。乙公司实际发生费用150万元（其中按可加计扣除口径归集的费用为140万元），利润30万元。2018年，甲公司可加计扣除的金额为180×80%×50%=72（万元），乙公司应向甲公司提供实际发生费用150万元的明细情况。

［例2］承例1，甲公司为境内居民企业、乙公司为境外企业。甲公司2018年委托乙公司进行研发，假设该研发符合研发费用加计扣除的相关条件。甲公司支付给乙公司180万元。乙公司实际发生费用150万元（其中按可加计扣除口径归集的费用为140万元），利润30万元。假设2018年，甲公司境内符合条件的研发费用支出为240万元，其委托乙公司研发可加计扣除基数为180×80%=144（万元），没有超过境内符合条件的研发费用240万元的2/3，即240×2/3=160（万元）；则甲公司委托境外乙公司研发费用可以加计扣除金额为180×80%×50%=72（万元），乙公司应向甲公司提供实际发生费用150万元的明细情况。假设2018年，甲公司境内符合条件的研发费用支出为180万元，其委托乙公司研发可加计扣除基数为180×80%=144（万元），超过境内符合条件的研发费用180万元的2/3，即180×2/3=120（万元）；则甲公司委托境外乙公司研发费用可以加计扣除金额为120×50%=60（万元），乙公司应向甲公司提供实际发生费用150万元的明细情况。

当然，如果2018年甲公司境内符合条件的研发费用支出为0，那么甲公司2018年委托境外（乙公司）研发费用180万元则不可以扣除。

值得注意的是，科技型中小企业开展研发活动中实际发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，再按照实际发生额的75%在税前加计扣除；形成无形资产的，在上述期间按照无形资产成本的175%在税前摊销（在2018年7月23日主持召开国务院常务会议中，国务院总理将企业研发费用加计扣除比例提高到75%的政策由科技型中小企业扩大至所有企业，初步测算全年可减税650亿元）。

委托境外研发应签合同并经科技主管部门登记

政策规定：64号通知规定，委托境外进行研发活动应签订技术开发合同，并由委托方到科技行政主管部门进行登记。相关事项按技术合同认定登记管理办法及技术合同认定规则执行。

政策解析：委托境外研发的合同需经科技主管部门登记。未申请认定登记和未予登记的技术合同，不得享受研发费用加计扣除优惠政策。

这里的技术合同认定登记管理办法是指《科学技术部财政部国家税务总局关于印发〈技术合同认定登记管理办法〉的通知》（国科发政字［2000］063号）；技术合同认定规则是指《科学技术部关于印发〈技术合同认定规则〉的通知》（国科发政字［2001］253号）。

另据《国家税务总局科技部关于加强企业研发费用加计扣除政策贯彻落实工作的通知》（税总发［2017］106号）规定：各级税务部门和科技部门要简化管理方式，优化操作流程，确保政策落地。优化委托研发与合作研发项目合同登记管理方式，坚持“实质重于形式”的原则。凡研发项目合同具备技术合同登记的实质性要素，仅在形式上与技术合同示范文本存在差异的，也应予以登记，不得要求企业重新按照技术合同示范文本进行修改报送。税总发［2017］106号的这项规定也应该适用委托境外进行研发活动应签订技术开发合同的登记认定。

根据64号通知第一条规定，企业委托境外非关联企业发生的研发费用不仅可以加计扣除，且也不用受托方提供研发项目费用支出明细情况。

［例3］境内居民企业A公司2018年委托境外非关联企业B公司进行研发，假设该研发符合研发费用加计扣除的相关条件。A公司支付给B公司200万元，A公司2018年境内符合条件的研发费用为300万元。则A公司委托境外非关联企业B公司可加计扣除基数160万元［200×80%=160］小于境内符合条件的研发费用三分之二即200万元［300×2/3］，可以按规定在企业所得税前加计扣除的金额为160×50%=80（万元）。

根据现行规定，企业需要留存备查各种文档，尤其是经科技行政主管部门登记的委托、合作研究开发项目的合同，集中研发项目研发费决算表、集中研发项目费用分摊明细情况表和实际分享收益比例等资料。并需要留存转让定价政策、国别报告和转让定价同期文档等资料。

年度申报享受政策优惠备齐主要留存备查资料

政策规定：64号通知明确，企业应在年度申报享受优惠时，按照《国家税务总局关于发布修订后的〈企业所得税优惠政策事项办理办法〉的公告》（国家税务总局公告2018年第23号）的规定办理有关手续，并留存备查以下资料：（一）企业委托研发项目计划书和企业有权部门立项的决议文件；（二）委托研究开发专门机构或项目组的编制情况和研发人员名单；（三）经科技行政主管部门登记的委托境外研发合同；（四）“研发支出”辅助账及汇总表；（五）委托境外研发银行支付凭证和受托方开具的收款凭据；（六）当年委托研发项目的进展情况等资料。

企业如果已取得地市级（含）以上科技行政主管部门出具的鉴定意见，应作为资料留存备查。企业对委托境外研发费用以及留存备查资料的真实性、合法性承担法律责任。

政策解析：国家税务总局公告2018年第23号规定,企业享受优惠事项的，应当在完成年度汇算清缴后，将留存备查资料归集齐全并整理完成，以备税务机关核查。企业享受优惠事项后发现其不符合优惠事项规定条件的，应当依法及时自行调整并补缴税款及滞纳金。企业未能按照税务机关要求提供留存备查资料，或者提供的留存备查资料与实际生产经营情况、财务核算情况、相关技术领域、产业、目录、资格证书等不符，无法证实符合优惠事项规定条件的，或者存在弄虚作假情况的，税务机关将依法追缴其已享受的企业所得税优惠，并按照税收征管法等相关规定处理。

所以，企业委托境外研究开发费用享受加计扣除优惠采用“自行判别、申报享受、相关资料留存备查”的办理方式。企业应当自行判断是否符合加计扣除规定的条件，符合条件的自行计算减免税额，并通过填报企业所得税纳税申报表享受税收优惠。

同时，应注意与合作研发政策区分，119号文件规定企业共同合作开发的项目，由合作各方就自身实际承担的研发费用分别计算加计扣除。97号公告明确，合作研发是指立项企业通过契约的形式与其他企业共同对项目的某一关键领域分别投入资金、技术、人力，共同参与产生智力成果的创作活动，共同完成研发项目；应当在研发项目批准立项后按照《企业（合作）研究开发项目计划书》和《技术开发（合作）合同》等类似文件设置本账簿，并留存备查；合作研发项目“研发支出”辅助账应当按照研究开发项目，分别“费用化支出”、“资本化支出”进行明细核算。

政策口径及其管理要求境内境外企业标准一致

政策规定：64号通知明确，委托境外研发费用加计扣除其他政策口径和管理要求按照《财政部国家税务总局科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税［2015］119号）、《财政部税务总局科技部关于提高科技型中小企业研究开发费用税前加计扣除比例的通知》（财税［2017］34号）、《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第97号）等文件规定执行。

政策解析：为落实研究开发费用税前加计扣除优惠政策，财政部、国家税务总局先后下发了《财政部、国家税务总局科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税［2015］119号，以下简称119号文）、《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第97号，以下简称97号公告）、《国家税务总局关于贯彻落实研发费用加计扣除和全国推广自主创新示范区所得税政策的通知》（税总发［2015］146号），具体落实研发费用加计扣除所得税优惠政策。为进一步激励中小企业加大研发投入，支持科技创新，2017年4月，国务院常务会议决定提高科技型中小企业研究开发费用税前加计扣除比例，2017年5月财政部、税务总局、科技部先后下发了《财政部税务总局科技部关于提高科技型中小企业研究开发费用税前加计扣除比例的通知》（财税［2017］34号）、《国家税务总局关于提高科技型中小企业研究开发费用税前加计扣除比例有关问题的公告》（国家税务总局公告［2017］18号）和《科技部财政部国家税务总局关于印发《科技型中小企业评价办法》的通知》（国科发政［2017］115号），具体落实科技型中小企业研发费用加计扣除所得税优惠政策。《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》（2017年第40号），对研发费用税前加计扣除归集范围有关问题做了调整。

特别值得注意的是，科技型中小企业研究开发费用税前加计扣除政策和现行企业研发费用加计扣除政策有差异：

享受对象差异：现行企业研发费用加计扣除政策适用于会计核算健全、实行查账征收、能够准确归集研发费用且不以《财政部国家税务总局科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税［2015］119号，以下简称119号文）所列行业业务为主营业务的居民企业。科技型中小企业研发费用加计扣除政策享受对象除满足上述条件外，需取得省级科技管理部门赋予科技型中小企业入库登记编号。

享受时间差异：现行企业研发费用加计扣除政策是国家制定的一项长期的、延续的政策，所以未确定执行期限。而科技型中小企业研究开发费用税前加计扣除政策执行时间为2017年1月1日至2019年12月31日。

扣除比例差异：现行企业开展研发活动中实际发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，按照本年度实际发生额的50%，从本年度应纳税所得额中扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%在税前摊销。科技型中小企业开展研发活动中实际发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，再按照实际发生额的75%在税前加计扣除；形成无形资产的，在上述期间按照无形资产成本的175%在税前摊销。

现行企业研发费用加计扣除政策和科技型中小企业享受研发费用税前加计扣除政策的其他政策口径一致，均按照119号文和97号公告规定执行。

委托境外个人进行研发依旧不得进行加计扣除

政策规定：64号通知强调，本通知所称委托境外进行研发活动不包括委托境外个人进行的研发活动。

政策解析：119号文件规定，企业委托境外机构或个人进行研发活动所发生的费用，不得加计扣除。97号公告进一步对受托研发的境外机构和个人的范围作了解释。明确企业委托境外研发所发生的费用不得加计扣除，其中受托研发的境外机构是指依照外国和地区（含港澳台）法律成立的企业和其他取得收入的组织。受托研发的境外个人是指外籍（含港澳台）个人。明确受托研发的境外机构的定义。受托研发的境外机构，是指依照外国和地区（含港澳台）法律成立的企业和其他取得收入的组织。

需要注意的是，64号通知依旧规定“委托境外进行研发活动不包括委托境外个人进行的研发活动”，即委托境外个人进行研发仍不得享受加计扣除。财税［2015］119号文件第二条中“企业委托境外机构或个人进行研发活动所发生的费用，不得加计扣除”的规定同时废止。境外个人是指外籍（含港澳台）个人。

最后提醒，根据《国家税务总局关于发布〈企业所得税优惠事项办理办法〉的公告》（国家税务总局公告2015年第76号）的规定，研发费用税前加计扣除政策属汇缴享受优惠项目，因此企业实际发生的研发费用，在年度中间预缴所得税时，允许据实计算扣除，在年度终了进行所得税年度汇算清缴纳税申报时，再依照规定享受加计扣除优惠政策。即纳税人委托境外企业研发费用在季度预缴时，不进行研发费用加计扣除。