浅析企业盈余管理的动因、手段及防范对策

白 贺

(中国邮政储蓄银行股份有限公司吉林省分行，吉林 长春 130012)

随着市场经济的深入发展，企业的经济业务越来越复杂多变。在符合会计公认原则和计量基础的前提下，企业的会计处理方法也可以有多种选择。会计政策的不同选择使会计初始计量和后续计量的结果有所不同，这给企业管理当局利用会计政策选择实现盈余管理提供了可能。为了实现自身利益或企业价值的最大化，管理层会在财经法律法规和会计准则制度允许的范围内，有目的、有意识地选择那些对自己最有利的会计政策,以对会计盈余进行调整或控制。这种盈余管理行为并不改变企业的真实盈余，而只是改变会计盈余的分布期间，其产生的经济后果是一把双刃剑：正面影响是可以帮助企业提高当期利润以顺利渡过暂时性的经营难关，或顺利从资本市场融资以解决资金的燃眉之急等，如最近反响比较强烈的上市公司“卖房保壳”的案例；负面影响是使会计信息失真，影响会计信息的可靠性、可比性和对利益相关者的决策有用性，损害了中小股东利益，不利于企业的长期健康发展。

一、盈余管理的动因

(一)内部动因

1.管理层激励动因

2.资本市场动因

公司法对企业通过资本市场首次发行股票和增资扩股都有最近三年连续盈利的限制条款，发行债券也要求最近三年平均可分配利润足以支付公司债券一年的利息。因此，当企业想通过资本市场发行股票或债券融资而利润表现又不令人满意时，就会产生通过盈余管理操纵利润以达到发审条件的动机。此外，亏损上市公司为了防止被戴帽，连续亏损企业为了避免被退市，处于初创期、成长期的企业为了吸引潜在投资者，都会有通过盈余管理使企业利润最大化的动机和行为。

3.避税动机

每个企业都希望通过合理避税达到少缴税款的目的。企业应纳所得税的基数是应纳税所得额，而非利润总额。但在法律允许的范围内，通过会计政策的合理选择或变更，依然可以调节当期应纳税所得额，以达到避税或延迟纳税的目的。例如在税法允许的范围内将固定资产折旧方法由平均年限法变更为加速折旧法，虽没有变更整个折旧期间的应纳税总额，却可以获得延迟纳税的好处。资金“早收晚付”对企业都是有利的，可以为企业创造时间价值。

(二)外部动因

企业盈余管理必须在会计准则和法律法规允许的框架下进行。企业能够实施盈余管理的外部动因是会计准则制度和法律法规存在一定漏洞，如当前审计环境中的法律、监管制度无法有效惩戒和约束审计师事务所及外审人员的机会主义行为等。审计师事务所在收取企业审计费用的前提下，很难保持其独立性。

此外，企业管理当局与外部利益相关者存在的信息不对称、企业会计制度对当期收入、费用的确认以权责发生制而非收付实现制为基础，都为盈余管理提供了外部可能。

二、盈余管理的手段

盈余管理的手段众多，常见的有以下几种。

(一)运用公允价值进行盈余管理

新会计准则与国际接轨的重要体现之一是引入公允价值计量模式，以更加客观地反映资产的真实价值，为利益相关者的决策提供更加有用的会计信息。然而，公允价值的使用依赖活跃的交易市场，公允价值能否取得并可靠计量，需要会计人员具备较强的职业判断能力。如果运用不得当，公允价值计量模式同样会沦为企业通过盈余管理操纵利润的手段。例如金融资产准则规定，企业对交易性金融资产和可供出售金融资产的后续计量均采用公允价值模式。但是，两者之间也有区别：交易性金融资产后续的公允价值变动，直接确认为当期损益；可供出售金融资产后续的公允价值变动，则计入其他综合收益。基于会计准则的这种规定，企业可以在会计期初通过对金融资产分类的选择，达到在会计期末通过公允价值变动损益进行盈余管理的目的。如投资性房地产准则规定，对投资性房地产的初始计量采用成本模式，而后续计量可以根据企业实际情况采取成本模式或公允价值模式。采取公允价值模式时，其期末公允价值变动直接计入当期损益，这同样能使企业通过后续计量模式的选择来操纵盈余的空间。

(二)运用固定资产折旧进行盈余管理

会计准则规定，企业可以根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。也就是说，会计人员可以通过职业判断合理选择折旧的计提方法。折旧方法的选择直接影响当期资产计价和当期利润的计算结果。在企业经营业绩一定的前提下，加速折旧法可以通过前期多计折旧费用人为调低利润，为后期“获得”高利润做好储备。

在进行实验之前还有一些准备工作需要进行，搜集患者在院治疗糖尿病的各项身体数据，并将其进行整理，方便和之后的情况进行对比。做好患者的心理工作，让患者明确认识到糖尿病自我管理模式健康教育的重要性，降低患者的抗拒心理。在本次的实验过程中，对照组中有6例患者，比较抗拒健康教育，通过医护人员的耐心开导，最终使其配合健康教育工作进行。

(三)利用资产减值进行盈余管理

根据《企业会计准则第8号——资产减值》的规定，企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。如果资产的可收回金额低于其账面价值，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。而对于持有至到期投资、贷款和应收款项等以摊余成本计量的金融资产，确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认减值损失后发生的事项有关，原已确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。这为企业利用资产减值进行盈余管理提供了空间。

(四)利用会计政策、会计估计变更进行盈余管理

企业进行盈余管理的主要方法是通过会计政策变更和会计估计变更来实现人为平滑各期利润的目的。其常见的手段包括：(1)变更固定资产折旧年限及折旧方法；(2)变更发出存货的计价方法；(3)变更收入的确认原则；(4)变更借款费用的处理方法。

三、盈余管理的防范对策

(一)加强内部控制，完善公司治理

健全的内部控制体系有利于甄别企业不合理的盈余管理行为。加强企业内部控制,完善公司治理旨在内部制度体系上构建一道防护屏障，防止管理层利用信息优势侵害中小股东利益。完善公司治理结构可从以下几方面入手：

其一，保证监事会的独立性。企业的监事会不能流于形式，要在机构设立、人员聘用等方面保持其独立性，还要关注监事会成员的业务能力，保证其拥有履行工作职能所必备的专业知识和工作经验，以发挥其在监督财务报告、监督外部审计、监督内部控制等方面的重要作用。

其二，构建基于经济增加值(EVA)的股权激励制度。当企业运用股票期权激励管理层时，为防范管理层的盈余管理行为，企业应制定科学的业绩评价制度。基于净收益的绩效评价指标“噪音”较大，容易造成管理者的“短视”行为。经济增加值(EVA)指标有利于管理者与股东的目标保持一致。因此，建议企业以EVA作为业绩评价指标，构建基于EVA的股票期权激励制度，以使业绩评价更好地体现管理层为股东创造的财富。

(二)强化外部监管和审计监督

其一，通过证监会加强对上市公司的监管，加大对操纵盈余违规事件的处罚力度，必要时增加行政处罚和刑事处罚。当管理层意识到盈余管理的风险远高于其收益时，自然会自觉地规避这种行为。

其二，加强对外部审计监督体系的监管。外部审计是保证企业会计信息质量的生命线。当前，国家对外部审计的监管力度不强，法律约束有待完善。因此，建议国家加大对注册会计师行业的监管力度，完善相关法律法规，加强对事务所及注册会计师违法违纪的惩戒力度，增加其违规成本，从而规范其行为。

(三)完善会计准则制度体系

近年来，我国在修订会计准则制度时逐渐与国际接轨，给了企业一定的选择余地。许多会计政策和会计估计需要会计从业人员的职业判断，这直接导致了企业盈余管理行为的发生。与发达国家的会计从业者相比，我国企业的会计从业人员的职业道德水平及职业判断能力普遍不高，盲目与国际接轨会影响会计信息的质量。因此，建议适时修订会计准则体系，尽可能缩小企业会计政策和会计估计选择及变更空间，强化会计信息披露，不仅要对选用的会计政策进行披露，还要对选用这些政策的内容及理由进行同步披露，以约束企业滥用职业判断进行盈余管理的行为。

(四)变更公允价值会计处理方式

与历史成本相比，公允价值计价模式能够更加真实地反映要素的实际价值，进而为利益相关者提供更可靠的相关会计信息。在利用公允价值计量交易性金融资产和采用公允价值模式计量投资性房地产时，在会计期末将公允价值变动直接计入当期损益，对当期利润有较大的影响。在股市、债市、房市单边上涨的情况下，公允价值计价可以为企业提供较大的盈余，促使管理层使用公允价值计价方式粉饰盈余。公允价值变动收益并非企业真正实现的损益，将这些未实现的损益直接计入利润表有失会计的谨慎性原则，容易引起利益相关者对企业价值的误判。因此，建议改变公允价值的会计处理方式，对相关资产继续采用公允价值计价，但公允价值变动损益不计入当期利润，暂时计入所有者权益项下的其他综合收益中，待处置时再计入当期损益。这样处理，统一了公允价值的会计处理标准，简化了会计处理，更客观地反映出企业真实取得的净利润，减少了管理层运用公允价值计价操纵盈余的空间。

四、结语

盈余管理的存在有其特定的背景和条件。为了消除盈余管理的负面影响，政府和有关社会团体应努力营造良好的市场环境，制定和完善会计报告的相关法律、制度和公认会计原则，加强外部监管。企业投资者、经营管理者应依法经营，提高管理道德水准，掌握与盈余管理相关的知识技能，能够根据特定的决策需要对会计数据或报告盈利作出适当的调整。

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